裁判字號：最高行政法院93年判字第876號判決
裁判日期：民國93年07月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第八七六號
上訴人新苗汽車企業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第九一九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原審認定上訴人以 羅蓮珠 、 呂岳城 、 吳能如 、 馬群智 及 馬宏治 等人之不實憑證虛報薪資，逃漏稅款，因此維持原處分及訴願決定，惟上訴人所提供勞工保險卡及公司登記事項卡均能佐證上揭人等確有在上訴人公司任職，卻為原審不採，且未於理由中說明不採之理由，應有判決不備理由之違誤，另馬宏治長期擔任公司董事及監察人，提供上訴人公司商業情資及業務指導，對上訴人公司有相當之貢獻，上訴人給予馬宏治相當之報酬，係符合現今社會商業交易常態及經驗法則，原判決認定上訴人公司有虛報馬宏治之薪資情事，顯已違背經驗法則，況上訴人確有給付報酬予馬宏治，僅誤解法令致列於薪資中扣繳，應無原判決所稱以故意不實手段虛報薪資之情事，被上訴人追繳之期限應為五年，原審誤認為七年，亦有不當適用法規之處。次查本件訴外人馬宏治、 呂和聲 、乙○○等人存入其等所設特定帳戶內之金錢，係上訴人公司營運績效達到規定成績後，由福特大和公司撥發績效獎金予上訴人公司，上訴人公司收受後，再分配予執行業務人員即訴外人馬宏治、呂和聲、乙○○等人，其等為分散個人所得，而將上訴人分派下來之營業獎金分散予公司其他員工或其等找來之人頭，因前揭款項已實際列入上訴人公司營利事業所得項目，故上訴人公司業已將之計入營利事業所得並依規定繳交營利事業所得稅，是上訴人公司並無逃漏營利事業所得稅之行為。且馬宏治、呂和聲、乙○○等人逃漏者為不同累進稅率計算所產生之差額，而非原審所載之金額，所逃漏者更非上訴人公司之營利事業所得稅。另按財政部發布之營利事業所得稅查核準則第六十七條第二項規定，係以營利事業有虛列費用之事實為處罰條件，本件上訴人對於系爭獎金有支付之事實，自不構成虛列之處罰條件，此財政部九十年十二月二十四日臺財稅第000000000號函及該部八十二年三月二十一日臺財稅字第三二一三一號函，亦同此見解。足証明原審實有法規適用不當之違背法令之處。再者，本件上訴人八十一年度至八十五年度營利事業所得稅當期所得額及應納稅額既係依所得稅法規定辦理結算申報而經被上訴人調查核定確定，事後縱使被上訴人發現上訴人之申報涉有虛報薪資短報所得情事，應按短漏報之所得稅法第一百十條規定處罰，要屬於稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之漏稅事件，被上訴人自應就確切之所漏稅額負切實証明責任；而就法務部調查局新竹調查站（以下稱新竹市調查站）在其刑事案件移送書所云經其調查上訴人有：「另將虛列之款項先後匯入乙○○所有中國國際商業銀行帳號00000000000號及 馬駿 ，馬宏治所有新竹國際商業銀行新竹分行帳號0000000
000、0000000000帳戶內，事後再分批提領由馬駿、馬宏治、乙○○、呂和聲等人依個人持分比例朋分」云云，對上訴人係有利証據，惟遍查全卷並無被上訴人任何查證之處置記錄，亦未置一字說明其不查之理由依據，顯然有重大失當及違法。又依據財政部七十一年十二月二十三日臺財稅第三九二九一號函釋可知，就有無支付費用事實之確認，應依會計事項記錄是否完備及有無付款事實加以認定。而依司法院釋字第三三七號解釋意旨，辨認虛報事實之有無，仍應以查明有無進貨事實或付款事實以為斷。本件上訴人所列報之系爭薪資費用，既經新竹調查站依據上訴人之轉帳傳票薪資表與銀行之帳戶資料等付款資料全予調查並予証明上訴人確有根據受利用分散所得人即 劉興鍵 等人出具之薪資表如數撥款，亦有將款項匯入呂和聲等人為規避稅負所設立之特別帳戶內之記錄，可資証明並無虛列情事，此一有利於上訴入之事証，既明載在新竹市調查站之移送書，此種經司法專業機關製作之公文書具有相當之公信力。再者本件分散所得人即馬宏治、呂和聲等人在調查時即一再主張該薪資表及扣繳憑單渠等皆以一定對價取得被利用分散所得人之身分證影本及其本人具領之印文而為制作，即所制作之薪資表及扣繳憑單係經該作成文書名義人之授權或同意而為，實不能謂無制作權，從而，嗣於事後縱經查明提領匯入專戶朋分之人與其薪資表上所載之人及其朋分薪資金額，有所不符情事，僅屬所取得之憑證抬頭不符只構成被剔除補稅之事由之外，就上訴人方面而言，實際上並未違反會計記錄之真實義務，自不構成虛報事實而受罰。乃原處分及原判決竟依虛報薪資罰則予以補稅並處罰，顯非適法，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件上訴人八十一年度至八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定後，新竹市調查站八十八年十二月二十九日竹法字第○八五四號函資料查核結果，查得上訴人虛報營業成本計八十一年度吳能如新臺幣（下同）七二○、○○○元、馬群智八○○、○○○元、馬宏治七四五、五○○元、呂岳城六五、○七六元，八十二年吳能如五一○、○○○元、馬群智七八○、○○○元、馬宏治六○三、九四○元、呂岳城一○、一八三元、羅蓮珠五八、五○○元，八十三年吳能如七七一、八九○元、馬群智九一○、○○○元、馬宏治一、
二三五、一九○元、羅蓮珠一五七、八九○元，八十四年吳能如九八四、○○○元、馬群智一○○、○○○元、馬宏治一、○○○、○○○元、呂岳城一、七八
二、六○○元、羅蓮珠五二、○○○元，八十五年吳能如五七八、○○○元、馬群智一、一三一、○○○元、馬宏治一、三一一、○○○元、呂岳城三、三○一、八○○元。次依新竹市調查站調查筆錄可知，八十一年至八十七年馬駿擔任董事長（八十六年四月四日死亡由馬宏治繼任再轉為乙○○）期間曾利用馬宏治提供的人頭吳能如、馬群智、董事乙○○提供的人頭羅蓮珠、董事呂和聲提供的人頭呂岳城等虛報薪資藉以逃漏稅捐。而羅蓮珠於八十六年四月始任職擔任管理部職員，協助協理乙○○處理管理部門之工作，八十二年至八十六年四月間並無任職上訴人之公司。 周麗美 係依據董事呂和聲指示將馬宏治提供的人頭吳能如、馬群智、董事乙○○提供的人頭 羅連珠 、董事呂和聲提供的人頭呂岳城等之勞健保費用由各提供人全額負擔。而上訴人於新竹國際商業銀行新竹分行開立帳戶作為逃漏稅捐匯款帳戶，由董事長與董事決定後填寫取款條提領現金，並按持股比例朋分。另吳能如、馬群智除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支領薪資，上訴人雖主張 馬群治 、馬宏治等為公司董事或監察人，依公司章程均經股東會議定支領車馬費乙節，經被上訴人多次通知上訴人提示股東會會議紀錄及實際支付車馬費之相關證明文件，逾時仍未提供。上訴人復查、訴願、行政訴訟時，均未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明文件。短報所得額違章事實俱在，請予駁回等語，茲為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人八十一年度至八十五年度營利事業所得稅結算申報，先後經被上訴人核定後，嗣依新竹市調查站八十八年十二月二十九日竹法字第○八五四號函資料查核結果：上訴人八十一年至八十五年分別虛報 葉翠萍 等十六人至二十四人之薪資成本，其中虛報八十一年度吳能如七二○、○○○元、馬群智八○○、○○○元、馬宏治七四七、五○○元、呂岳城六五、○七六元；八十二年吳能如五一○、○○○元、馬群智七八○、○○○元、馬宏治六○三、九四○元、呂岳城一○、一八三元、羅蓮珠五八、五○○元；八十三年吳能如七七一、八九○元、馬群智九一○、○○○元、馬宏治一、二
三五、一九○元、羅蓮珠一五七、八九○元；八十四年吳能如九八四、○○○元、馬群智一○○、○○○元、馬宏治一、○○○、○○○元、呂岳城一、七八二、六○○元、羅蓮珠五二、○○○元；八十五年吳能如五七八、○○○元、馬群智一、一三一、○○○元、馬宏治一、三一一、○○○元、呂岳城三、三○一、八○○元。次查八十一年至八十五年馬駿擔任董事長（八十六年四月四日死亡，由馬宏治繼任）期間曾利用馬宏治提供的人頭吳能如、馬群智等人；董事乙○○提供的人頭羅蓮珠等人；董事呂和聲提供的人頭呂岳城等人虛報薪資藉以逃漏稅捐；而羅蓮珠於八十六年四月始任職擔任管理部職員，協助協理乙○○處理管理部門之工作，八十二年至八十六年四月間並無任職上訴人之公司；周麗美則係依據董事呂和聲指示將馬宏治提供的人頭吳能如、馬群智、董事乙○○提供的人頭羅連珠、董事呂和聲提供的人頭呂岳城等之勞健保費用由各提供人全額負擔，上訴人於新竹國際商業銀行新竹分行開立帳戶作為逃漏稅捐匯款帳戶，由董事長與董事決定後填寫取款條提領現金，並按持股比例朋分。又吳能如、馬群智除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支領薪資。此分別有調查筆錄及虛報薪資明細表附原處分卷可稽，且上訴人始終未能提示實際支付薪資之資金流程及董監事酬勞等相關證明文件，上訴人對虛報其餘葉翠萍等人之薪資於起訴狀及本院開庭亦未爭執，其違章事證明確，從而被上訴人核定上訴人八十一年度虛報葉翠萍等二十三人薪資七、○四一、八一六元，逃漏營利事業所得稅額一、七六○、四五五元；八十二年度虛報葉翠萍等人等十九人薪資六、七二○、六二三元，逃漏營利事業所得稅額一、六八○、一五六元；八十三年度虛報葉翠萍等十八人薪資七、九○○、六五○元，逃漏營利事業所得稅額一、九七五、一六三元；八十四年度虛報葉翠萍等二十四人薪資一三、七九六、八○○元，逃漏營利事業所得稅額三、
四四九、二○一元；八十五年度虛報葉翠萍等十六人薪資一七、三三一、八○○元，逃漏營利事業所得稅額四、三三二、九五○元；並分別處所漏稅額○‧八倍罰鍰計八十一年度一、四○八、三○○元；八十二年度一、三四四、一○○元；八十三年度一、五八○、一○○元；八十四年度二、七五九、三○○元；八十五年度三、四六六、三○○元，自無不合。本件上訴人係虛列薪資故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為七年，八十八年六月間即被新竹市調查站進行調查查獲，八十九年三月經被上訴人審理屬實裁處罰鍰，並未逾核課期間，上訴人主張已逾五年核課期間，洵無可採。綜上所述，本件被上訴人之原處分，認事用法，均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「．．．；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項前段及同法施行細則第十五條第一項後段所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為所得稅法第二十四條、第一百十條第一項所明定。本件上訴人民國八十一至八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定後，嗣查得上訴人㈠八十一年度以不實憑證虛報直接人工葉翠萍等二十三人計新臺幣（下同）七、○四一、八一六元，被上訴人以不實憑證虛報薪資成本七、○四一、八一六元之部分予以剔除，除補徵營利事業所得稅一、七六○、四五五元外，另將上訴人以不實憑證列報成本部分，處漏稅罰一、四○八、三○○元（計至百元止，下同）㈡八十二年度以不實憑證虛報直接人工葉翠萍等十九人計六、七二○、六二三元，被上訴人以不實憑證虛報薪資成本六、七二○、六二三元之部分予以剔除，除補徵營利事業所得稅一、六八○、一五六元外，另將上訴人以不實憑證列報成本部分，處漏稅罰一、三四四、一○○元㈢八十三年度以不實憑證虛報直接人工葉翠萍等十八人計七、九○○、六五○元，被上訴人以不實憑證虛報薪資成本七、九○○、六五○元之部分予以剔除，除補徵營利事業所得稅一、九七五、一六三元外，另將上訴人以不實憑證列報成本部分，處漏稅罰一、五八○、一○○元㈣八十四年度以不實憑證虛報直接人工葉翠萍等二十四人計一三、七九六、八○○元，被上訴人以不實憑證虛報薪資成本一三、七九六、八○○元之部分予以剔除，除補徵營利事業所得稅三、四四九、二○一元外，另將上訴人以不實憑證列報成本部分，處漏稅罰二、七五九、三○○元。㈤八十五年度以不實憑證虛報直接人工葉翠萍等十六人計一七、三三一、八○○元，被上訴人以不實憑證虛報薪資成本一七、三三一、八○○元之部分予以剔除，除補徵營利事業所得稅四、三三二、九五○元外，另將上訴人以不實憑證列報成本部分，處漏稅罰三、四六六、三○○元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人分別以九十年九月二十日財北國稅法第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000及第00000000號復查決定書駁回申請在案，上訴人猶表不服，提起訴願，亦分別均遭決定駁回，乃合併提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人八十一年至八十五年間，如何以不實之憑證虛報直接人工，如何分擔被利用人之勞工保險費，如何分取款項等違規漏稅之事實，本件核課期間為七年，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，乃認本件原處分所為核定補稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；再者，上訴人並未實際支付前揭被利用者薪資，卻以不實憑證虛報成本，而漏營利事業所得稅之違規事實，並不因上訴人是否基於幫助他人漏稅而得主張免責。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月八日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年七月八日