裁判字號：最高行政法院87年判字第2721號判決
裁判日期：民國87年12月24日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二七二一號
原告乙○○
送達被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月十日台八十七訴字第二九一五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二五一、八六八元，乃核定補徵稅額二○、三○○元。原告不服，就取自中科院薪資所得二五一、八六八元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依法行政應不得強適法令、顛倒事實，橫加指扣無辜人民有責負，否則就是不符行政正義、公平原則，有違法律精神。也就是違法行政；行政法律應不得自外而有別於民、刑等法律之精神，而特許允可違法課責無辜人民（原本就屬弱勢之受害者一方）予責任義務；被告之違法適用法令，應加以糾舉以確保人民合宜權益之不受侵害；前述三項理由若屬公平、正義的普通法律原則和精神所包容者，則被告之中區國稅法字第八六○○四六三二五號決定，為違法決定。亦即行政院台八十七訴字第二九一五二號決定再訴願駁回，乃屬違法駁回，在無所疑。二、證據說明陳述：㈠、依據財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）八十五年六月一日北區國稅法中壢徵第00000000號決定理由之第四個引號（「」）內第四款指出：『「．．．本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」分別為行為時．．．。又「中科院給付．．．，免扣繳所得稅一案，與現行法令不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。』這也就是說：財政部同國防部兩造的「法令解釋」與「免稅條款」的疑義論執，起自六十八年十一月始而至八十四年十月止，長達十多年的論爭都未能獲得實論，直到八十四年十月，最後才由行政院秘書長以八十四財三七○○七號函釋解裁決定讞。財政部雖然獲得官司最後的勝利，而取得所得稅法等疑義的解釋適用。而財政部對其內部的法規適用之統合完成，更是遲到八十五年十二月以後的事實。而其所謂：「足證原核定並無不合，應予維持。」實乃曲解法令之違法解釋。在此之前，無論是行為時的所得稅法或稅捐稽徵法的條文規定，或行為後的法律條文有所變動。對於中科院的員工來說，乃均屬於中性法規條文。財政部應尚不得就國防部之「免稅條款」主張加以停止適用之認定。而被告竟強引適用，其違法處分極為明顯。國防部（中科院）之「免稅條款」乃訂定於六十八年以前，其時中科院尚屬開創早期；當時的財政部及審計部，均未就對該「國防部之免稅條款」加以任何異議。財政部雖然早在六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函釋行政院准予備案。但也僅止於備案了事，其並未進一步採取行動阻止國防部堅持其「免稅條款」合法適用之主張。且一直任其延宕至八十四年十月十七日止，才由行政院秘書長以八十四財三七○○七號釋文解釋裁決定讞。而主動提起向其共同上級機關尋求法規釋疑的機關，並不是由財政部提起，而是國防部於八十四年九月二日以 珍琥 字第二二九一號文函請行政院裁斷的結果。財政部若是的怠忽職權的作為部分，是否應構成違法論。鈞院自有審酌。惟其事非可歸責於中科院之員工，乃無可爭議。則在八十四年十一月以前的「法令釋解」與「免稅條款」疑義期間，對中科院員工來說，相對於財政部的法令釋解，本質上乃是未法狀態的情形；若加以強引適用，即屬違反法令之適用。國防部所主張的「免稅條款」，對於其信賴官方保護的中科院員工並沒有喪失其法律效果。因為，中科院乃屬行政院國防部之一部分，是中央政府機關。財政部若依法只能自其對國防部贏得「法令釋解」的官司勝利後，才得適用其所持法令解釋的觀點之所得稅法或稅捐稽徵法之相關條文。但也只能要求國防部立即改正，並停止其自八十四年十月以後再不得適用之「免稅條款」。而應不得允許其擴張主張片面認定加責任義務於無辜之中科院員工。因此，受政府合法法令保護的員工之安全信賴，不應受到違法威脅及傷害。是故，行政院再訴願決定再訴願駁回為違法決定。亦即被告所引用者為違法法規。㈡、一般民眾都已堅信，法律不得責課予無辜者以任何法律責任的正義公平原則。難道正義政府的行政法規，反而得以違反法理正義，課責原本就屬是受害無辜一方的人民﹖１、依據中區國稅法字第八六○○○九一九七號決定理由，既然財稅主管機關自身所引釋的法規見解，都認定「非可歸責於納稅義務人之事由」，已經是非常明白的指證原告，自始即是無辜的受害者。因此，基於法律普通的公平正義，不得強課予無辜者予任何法律義務的原則，應予以堅持貫徹。否則即屬違法的行政作為。所以中區國稅局八十六年八月十一日中區國稅法字第八六○○四六三二五號之決定，為違法處分。２、另據北區國稅局八十六年四月七日北區國稅法第00000000號決定理由第二項，亦同時指出：「查本案．．．，本局予以裁處罰鍰．．．，原非無據，惟．．．，既經財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋，其屬非可歸責於申請人事由，．．，應予註銷。」同樣證明申請人為無辜受害者，也就等於證明被告乃違法處分。㈢、再根據八十六年八月十一日中區國稅法字第八六○○四六三二五號決定理由第二項引據指出：『查本件系爭之．．．。．．．，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函釋：「貴部報院為．．．免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．
．」又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付．．．應依法課徵綜合所得稅。」，．．．，應予維持。』因此，僅只是依據中區國稅法字第八六○○四六三二五號的決定文所引用法規，即明顯的指證出被告違法適用法規．．．①國防部一直到八十四年九月尚還自信地主張其所屬中科院之「免稅條款」為適法條款；②財政部在八十四年十月以前並未取得其「法令釋解」的適用最後決定權；③財政部於八十四年十月對國防部官司勝利後，又延宕至八十五年十二月五日才以台財稅第000000000號函示其各所屬可適法；④不僅僅是八十二年以前合法應受國防部（中科院）之「免稅條款」的保障，甚至更應有效延長到八十五年十二月止。而財政部所主張的所得稅法解釋主張之合法適用，更應從八十六年元月以後才得合法適用。否則乃屬違法適用法令。而今，原告並未提八十三年以後的徵課異議。目的乃用為表示尊重北區國稅局，曾經於八十二年四月十五日以北區國稅法第00000000號函請財政部所建議之「採不溯既往原則」的善意回應；而⑤行政院台八十七訴字第二九一五二號決定再訴願駁回理由，其所引用之法令均屬前述財政部八十七年三月十九日台財訴第000000000號決定訴願駁回所持用之相同法規，亦即被告「原決定機關」所強加適用之法規。基於前述理由的論證及證據的引述確鑿，已充分證明其乃屬違法適用法令。三、綜結前述各項論證，已確鑿證明：㈠、被告違法強適法令加責任義務予無辜人民（即原告）；㈡、被告違法處分責負無辜人民（原告）予不當義務。請鈞院依法判決被告敗訴等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬苗栗縣分局核定綜合所得總額五九○、九五九元，應補稅額二○、三○○元，原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」二五一、八六八元項目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認定為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。是原核定，核無違誤。二、本案原告提起本訴訟並無新理由，仍執前詞，殊無可採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二五一、八六八元，乃核定補徵稅額二○、三○○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告八十一年度領取中科院薪資所得二五一、八六八元，該筆所得係中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，核非免稅之薪資所得，原核定予以併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。又系爭所得非屬行為時所得稅法第四條第八款規定之免稅所得，已如前述，所訴稅捐稽徵機關就中科院給付之品位加給或技術津貼核課徵免原則標準不一，請認定其研究補助費為免稅一節，核無足採，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，而主張本案中科院主張系爭「品位加給」或「技術津貼」有「免稅條款」之適用，與財政部之「法令解釋」疑義之爭執，起自六十八年十一月始，至八十四年十月十七日由行政院秘書長發布台八十四財三七○○七號函為止，而財政部更遲至八十五年十二月五日發布台財稅第000000000號函始對其內部的法規適用統合完成，自非可歸責於中科院之員工，其員工之安全信賴，不應受到違法之威脅及傷害，自應有不溯既往原則之適用。故原處分（復查決定）及一再訴願決定，均屬違法適用法令，課予原告不當義務云云。惟查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所規定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。是原告之上開主張，尚不足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月二十四日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年十二月二十九日