臺中高等行政法院99年度訴字第450號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第450號判決

裁判日期：民國100年03月17日

裁判案由：退還稅款

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第450號100年3月10日辯論終結原告苗栗汽車客運股份有限公司代表人黃雲熙原告南投汽車客運股份有限公司代表人 郭献生 原告台中汽車客運股份有限公司代表人 李博德 共同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 周錦瑩
黃聰能 上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900269020號（案號：第00000000號）、99年10月15日台財訴字第09900275080號（案號：第00000000號）及99年10月11日台財訴字第09900295460號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告變更之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴原訴之聲明為：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。嗣於言詞辯論時變更為：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告苗栗汽車客運股份有限公司溢繳稅額11,501,270元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。㈢被告應作成退還原告南投汽車客運股份有限公司溢繳稅額15,279,235元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。㈣被告應作成退還原告台中汽車客運股份有限公司溢繳稅額6,493,583元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。㈤訴訟費用由被告負擔。即由撤銷訴訟變更為課予義務訴訟，被告並不反對其訴之變更，本院亦認變更為適當，其訴之變更合法，因此僅就變更之訴為裁判（最高法院66年台上字第3320號判例參照），合先敘明。
二、事實概要：緣原告等3家公司經營汽車客運業務，渠等民國（下同）86至97年度領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，已依財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅新臺幣（下同）11,501,270元、15,279,235元、6,493,583元，並確定在案。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布該函釋應不予適用後，原告等3家公司遂分別於99年3月17日、99年3月24日及99年5月31日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還前揭已繳納之營業稅款，經被告所屬竹南稽徵所、埔里稽徵所及民權稽徵所分別以99年5月24日中區國稅竹南三字第0990010013號、99年6月8日中區國稅埔里三字第0990006235號及99年6月9日中區國稅民權三字第0990020473號函復，否准其申請，原告不服，提起訴願，分遭財政部分別以99年10月11日台財訴字第09900269020號、99年10月15日台財訴字第09900275080號及99年10月11日台財訴字第09900295460號訴願決定駁回在案。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠司法院釋字第661號解釋業已釋明營運補貼款之性質，並非營業稅之課稅範圍。故對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款，應予以退稅，至為明顯。㈡司法院釋字第661號解釋應溯及既往生效：
⒈憲法第172條規定「命令與憲法或法律牴觸者無效。」本件司法院解釋認為系爭財政部函釋課予法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定不符，應不予適用，而非不再適用或定期不予援用，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效，其無效乃是當然自始無效，因此應自始不予適用。⒉依據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」查司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。⒊參照司法院釋字第625號解釋亦認財政部解釋令函被司法院解釋宣告違法時，應依稅捐稽徵法第28條規定予以退稅。⒋依據司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」司法院釋字第661號解釋既已宣告財政部86年4月19日台財稅第000000000號函釋牴觸憲法而應不予適用，則被告處理本件申請退稅案件，自應依解釋意旨為之，而非法律見解歧異問題。5.司法院釋字第661號解釋並不適用釋字第188號解釋「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」原處分援引該號解釋顯有誤解。㈢原告等每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼。並無銷售勞務予交通主管機關之情事，是自交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍。故原告等前因可歸責於政府機關之適用法令錯誤，誤將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅之稅款，應依據稅捐稽徵法第28條規定加計利息一併退還。㈣系爭補貼係對「虧損」（因公益因素）部分為之，針對「虧損」（因公益因素）補貼部分課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，如依釋字第661號解釋意旨退還該等剝奪之「剝奪」，並未造成原告等「不當得利」或額外獲利，而僅係回復適法及合目的性狀態，符合公平正義等情。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告苗栗汽車客運股份有限公司溢繳稅額11,501,270元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。㈢被告應作成退還原告南投汽車客運股份有限公司溢繳稅額15,279,235元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。㈣被告應作成退還原告台中汽車客運股份有限公司溢繳稅額6,493,583元，並自分別繳納日起依繳納稅款之郵政儲金1年期定期固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告則以：㈠查司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，有司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋可參。換言之即大法官所為之解釋，若考量法令遽然失效，致法律關係陷於不安定狀態，有違法律安定性，實務上對違憲法令即以違憲定期失效之方式宣告，是以，大法官解釋原則上應自公布日起發生效力，例外情形下方以定期失效之方式為之，本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告自何時失其效力，解釋上即應自公布日起失效，故財政部爰以98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋：「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經該院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故本部86年4月9日台財稅第000000000號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」釋示甚明。㈡至司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，況司法院解釋之效力之發生已論述如上，可知兩者於適用上仍屬有別。另原告等主張參照司法院釋字第625號解釋適用稅捐稽徵法第28條退稅乙節，查司法院釋字第625號解釋係就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊重測後面積減少，因計算錯誤致土地所有權人溢繳之稅捐，屬稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」，核與本案不符，應不予援用。㈢本件原告等自86至97年間領取政府偏遠或服務性路線營運虧損補貼而繳納營業稅案，並未提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告等亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，被告就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。綜上，原告等所訴，核不足採，被告核認原告等尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准原告等退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：㈠司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函違憲，其法律效果為何？㈡被告依行為時上述財政部86年4月19日函釋向原告課徵營業稅，有無適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條第2項規定，原告得申請退還系爭86年至97年期間原告溢繳之營業稅及利息？經查：
㈠按司法院釋字第592號解釋已闡明：「本院釋字第582號解釋
，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」準此，司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起，生效或失效。此為就「一般效力範圍」為明白闡釋。非僅就判例之失效所為之解釋。查學者即前大法官吳庚先生於其所著「憲法的解釋與適用」一書第三編第五節「（憲法）解釋的效力」中，亦已就「大法官解釋的效力」予以探究與論述，其綜合各國憲法解釋，認「因此，多數國家採奧地利模式，向將來發生效力。」（見該書第420頁），書中續論：「關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權自（似為之字之誤）法規，都未作規定。憲法第171條第1項：『法律與憲法牴觸者無效』，第172條：『命令與憲法或法律牴觸者無效』，這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴其解釋例創設。並發展成為與奧地利極為相似的模式（見該國憲法第140條），表現於釋字第188號解釋前段：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。』解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未規定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：『自本解釋公布日起不再適用』、『應即失其效力』、『應不予適用』等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便是釋字第188號解釋中段：『各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用』的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋字第177號解釋所建立：『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力』，人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。……前述釋字第188號解釋之後段，又重申相同的意旨：『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。』這項制度也是起源於奧國的『引發事件』之例，使抽象的法規解釋兼有個案救濟的功能，更是促進人民聲請釋憲的誘因，對落實基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻，…」（見該書第420頁至422頁）。其論述已非常明白透澈，則無論司法院之解釋文本身，乃至學者間就此問題均已甚為明白表示意見，故原告聲請由本院再聲請司法院大法官會議就大法官解釋之生效日期再為解釋或補充解釋，及聲請本院依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見，即無必要。原告引據司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」主張司法院為最高司法機關，其就營業稅法規所為之解釋，係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效之日起有其適用云云，即非可採。
㈡原告主張自86年至97年間分別受領補貼收入，報繳營業稅額
分別為：苗栗汽車客運股份有限公司11,501,270元、南投汽車客運股份有限公司15,279,235元、台中汽車客運股份有限公司6,493,583元，並均已確定在案，原告分別向被告申請退還上關報繳稅款，均為被告所拒之情，分別有其申請書及被告所屬稽徵所否准函影本附卷足稽（見本院卷第44頁至62頁），並為兩造所不爭，堪信為真實。
㈢原告雖主張依司法院釋字第661號解釋及稅捐稽徵法第28條
之規定，被告應退還上開所繳稅款云云。經查依原告主張係3原告各自報繳營業稅，分別各自向該管被告所屬稽徵所申請退稅，亦分別遭受否准，分別各自向訴願機關提起訴願，於訴願決定駁回後，始共同提起本件訴訟，則任一原告對其他原告之退稅並無請求權，亦非法律上利害關係人，乃卻一併共同請求撤銷對各原告所作否准之原處分，駁回之訴願決定，併命被告作成退還稅款及加給利息之行政處分，則各原告分別就其他原告部分之請求，顯欠依據，已屬無理由，該部分原告變更之訴已應予駁回。次按稅捐稽徵法第28條第2、3、4項固規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後規定。」司法院釋字第661號解釋固亦釋示：「財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足，發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」該解釋既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上開說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效。即上開財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二之函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布之日即98年6月12日起始失效，則本件被告機關於86年至97年間依財政部該函釋意旨徵收原告報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形，且財政部該函釋，當時既屬依法有效之函令，被告據以徵收本件稅款，亦非屬稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，原告雖另引司法院釋字第287號解釋理由書載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」為據，以主張被告應予退稅云云，惟查如上所述，司法院釋字第661號解釋係自公布之日即98年6月12日起始失效，必至釋字第661號生效，財政部該函釋始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，則本件被告機關於86年至97年間依財政部該函釋意旨徵收原告報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形，原告此項主張自非可取。而同條項後段所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」自以與前段所例舉「適用法令錯誤、計算錯誤」之相類之情形，始屬之，本件財政部該函釋既至釋字第661號生效時始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，已如前述，則被告於之前適用該函釋，而否課徵本件營業稅，即非屬「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」，蓋當時釋字第661號尚未生效，則上開財政部函釋並無錯誤，自無所謂「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，是在解釋文決議通過公布之前，容有其他歧異不同之見解，原告所執釋字第661號解釋，即同時公布有 葉百修 大法官不同意見書，足見非無不同見解，是個案之適用法律有無違憲，亦在司法院大法官會議公布後，方足定論，在此之前，亦難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤。則原告各就其本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求被告退稅及依該條規定加計利息退還各該原告，即欠依據，原處分予以否准，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告變更之訴，訴請予以撤銷，並命被告分別作成退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還各原告之行政處分，即無理由，應予駁回。又原告另聲請傳證臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會 方德森 總幹事到庭證述政府對客運業補貼政策之始末，惟非但本件事證已明確，且政府該政策如何制定，與本件法律如何適用亦無何影響，核亦無必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年3月17日
書記官蔡逸媚