裁判字號：最高行政法院88年判字第2997號判決
裁判日期：民國88年06月30日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九九七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八七訴字第五二七六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之配偶 曾美雲 民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六七、六一二元，乃核定補徵稅額三二、三三九元。原告不服，就其取自中科院薪資所得二六七、六一二元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：⑴本件已逾法定追訴時效，應不得再加以追訴（稅捐稽徵法第二十一條規定時效「八十二年－八十七年」，及民事訴訟法第一百十五條之時效「⒋－⒒⒌共計六個多月」）。⑵財稅主管機關引釋大法官會議釋字第二七五號謂：「非可歸責於納稅義務人之事由」及「其屬非可歸責於申請人事由，應予註銷。」已經強力證明原告為無辜受害者。亦即說明被告乃為違法適用法令，加責於原告。財政部八十五年十二月五日之台財稅第000000000號函釋文可證。再者，被告北區國稅法第00000000號決定書，亦引釋台財稅第000000000號釋文謂：「既經財政部函釋，其屬非可歸責於申請人事由﹖．．．應予註銷。」均一再地證明原告為無辜之受害者。亦即證明被告違法適用法令加責於無辜者。⑶八十四年九月二日之國防部珍琥字第二二九一號函，仍堅強其之「免稅條款」為「免扣繳所得稅」者。證明財政部一直到八十四年九月還尚未取得「法令釋解」之唯一（或合法）解釋權。亦即原告相對於所得稅法或稅捐稽徵法的條文規定，乃尚屬於中性法規條文。財政部應尚不得就國防部之「免稅條款」主張立即停止適用之認定，而被告竟予強行適用，其違法處分極為明顯。行政院於⒑⒘日之台八十四財三七○○七號函釋文可證。⑷國防部之「免稅條款」乃訂定於民國六十八年以前，彼時之財政部及審計部，都未就對該「國防部中山科學研究院之免稅條款」加以任何異議。亦即證明該「免稅條款」在財政部對國防部之官司勝利之前，乃尚屬合法之行政命令。至少在民國八十四年以前，對中山科學研究院之員工來說，是絕對的適法。被告於民國八十四年十月十七日之前即強行適用，乃屬違法行政處分。⑸被告對本件復查期間亦逾越稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期限，明顯違反法令。財政部於⒎日以台財訴移字第八六○四四四四六八二號移文，而北區國稅法第00000000號決定於⒑日作成，而大溪稽徵所之北區國稅大溪服第00000000號函，更是遲至⒒⒍日作成，兩者都逾越法定兩個月期限。⑹被告於⒋⒖日之北區國稅法第00000000號函請財政部建請：「採不溯既往原則」，亦同時應證原告為無辜者，而其後被告又自毀立場違法強行適用法令以欺弱，實是不該為！⑺原處分強行適用法令以課責無辜弱勢人民，有違公平正義的法律原則！⑻原告自始即未曾逃漏或積欠任何應稅款額。⑼原決定機關⒎⒕日之台財訴第000000000號決定，違反訴願法第二十條規定之三個期限及審理程序，乃為當然違法之決定。⑽財政部之「法規解釋權」的適用，應自民國八十四年十月十七日之行政院台八十四財三七○○七號函釋之後，方得合法正當適用。否則就是違法強行適用法令。未有法規前不得課予人民責任義務，為法律共通正義和原則，也是憲法的規定所保障，及法理的普遍原則。行政法規亦應不得例外！被告處分理由自相矛盾有違公理。綜結前述理由充足證明被告違法強行適用法令，加責於無辜人民（原告），應依法判決被告為敗訴，亦即北區國稅法第00000000號違法處分，應為撤銷之判決，以維無辜人民之合法權益。原告復補述略謂：⑴原告八十一年度綜合所得稅結算稅額，依期限於八十二年三月三十日繳交完成。有台灣企銀大橋分行代收收據可證。故本件已逾法定五年追訴時效，應不得再加追訴。同時亦已逾民事訴訟法第一百十五條規定三個月時效（⒋－⒒⒌日共六個多月）。⑵大法官會議釋字第二七五號解釋主旨為：「人民違反法律上之義務而．．．，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．，僅須違反禁止規定或作為義務。．．．推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」而被告北區國稅法第00000000號決定書，其所引：「財政部台財稅第000000000號函釋文」。即非常明確地指出「其屬非可歸責於申請人事由」。已強而有力地證明出原告並無任何過失。亦即是被告強行適用法令加責於無辜人民！⑶行政院於八十四年十月十七日之台八十四財三七○○七號函釋文，及國防部於八十四年九月二日之珍琥字第二二九一號函文都清楚證明財政部達到民國八十四年十月十七日以後，才贏得「法令釋解權」的官司。亦即國防部之「免稅條款」，才依法停止適用。亦即被告之北區國稅法第00000000號處分，乃為違法適用法令加責於無辜人民。⑷北區國稅局乃成立於民國六十八年以後，而在此之前的財政部及審計部，都承認國防部中山科學研究院之「免稅條款」為合法之免扣繳所得稅之給付範圍，雖然財政部於六十八年十一月八日曾以六十八財一一二○四號函行政院備查，且並未同時合法有效停止國防部中山科學研究院之「免稅條款」的適用。一直到民國八十四年十月十七日才由行政院以台八十四財三七○○七號函釋確定，有效確定該「免稅條款」為「特別保護條款」，應停止適用。而被告竟以後立機關強行追溯適用加責負於無辜之人民，當然是違法處分，為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六七、六一二元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額三二、三三九元，要無不合。二、至原告主張系爭薪資所得並無扣繳憑單自不負申報義務等各節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報取自中科院薪資所得計二六七、六一二元，乃核定補徵稅額三二、三三九元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則。㈡、系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，稽徵機關人員逐年審核中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費範圍，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則。㈢、財政部既係於八十二年七月間重行解釋原告受領之科技品位加給及技術津貼，非所得稅法第四條第八款所列之免稅所得，行政院亦於八十四年十月十七日函釋，則其徵稅行為亦應自八十四年十月起開徵，要無任意追溯適用之理由云云。查系爭薪資所得二六七、六一二元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本年度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申請，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違（參照本院八十六年度判字第七五號、第四四八號及第六一九號判決）。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合。至原告主張系爭繳款書已逾五年核課期間乙節，經查原告之配偶曾美雲是於八十二年四月三日結算申報八十一年度綜合所得稅，而系爭繳款書限繳日期為八十六年七月十六日至七月二十五日，又原告於八十六年七月十五日提起行政訴訟，且被告於八十六年十月二十八日作成北區國稅法第00000000號復查決定，是原告主張系爭繳款書已逾五年核課期間，顯係對法令之誤解。又本件被告固逾越稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期限，始作成復查決定，訴願決定機關亦逾越訴願法第二十條所定期限始作成訴願決定，惟尚不影響其復查或訴願決定之效力，併予敍明。原告所訴各節，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 黃璽君 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年六月三十日