裁判字號：最高行政法院100年判字第219號判決
裁判日期：民國100年03月03日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第219號上訴人 莊雪芳 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月19日臺北高等行政法院98年度訴字第943號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人提起本件上訴之客觀經過：㈠上訴人之父 莊福耀 於民國（下同）89年12月5日死亡，上訴
人及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣(下同)220,319,706元，遺產淨額176,385,194元，應納稅額73,685,597元。上訴人就遺產總額－土地、房屋、扣除額－重度身心障礙、應納未納稅捐、未償債務、行水區土地、再轉繼承、剩餘財產差額分配請求權等項申請復查，獲追認扣除額4,998,274元，變更核定遺產淨額為171,386,920元。上訴人就遺產總額－土地、扣除額－重度身心障礙、行水區土地、再轉繼承、剩餘財產差額分配請求權、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額及扣除額等項仍不服，提起訴願，經財政部95年11月6日台財訴字第09500442410號訴願決定以被上訴人未檢送原處分案卷相關資料並附具答辯書，致本件事證未明，無從審酌，將原處分(復查決定)撤銷，由被上訴人另為處分。
㈡嗣上訴人於被上訴人重核復查中，另主張被繼承人所有坐落
臺北市○○區○○段○○段240、355地號遺產土地遭違章占用，申請更正該項扣除額，並撤回行水區公共設施保留地、再轉繼承扣除額、依消費者物價指數上漲程度調整免稅額等項之復查申請，案經被上訴人重核復查決定准予追減遺產總額5,569,612元，變更核定扣除額-重度身心障礙10,000,000元、應納未納稅捐808,914元、剩餘財產差額分配請求權80,661,313元，其餘復查駁回。上訴人就遺產總額－房屋、扣除額－遺產土地遭違章占用、再轉繼承、行水區公共設施保留地及行政救濟利息等項，提起訴願，經訴願決定駁回後，上訴人就扣除額－遺產土地遭違章占用、再轉繼承及行水區公共設施保留地等項仍不服，提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第943號判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審訴訟中之主張：㈠關於被繼承人遺產土地遭違章占用部分：
系爭240地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355地號土地遭違章占用為1,707平方公尺。被上訴人逕依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定地上權價值標準以估算遺產土地遭違章占用追減價值，即按上開土地遭違章占用面積、持分比例及申報地價(公告地價x0.8)乘以28%(7x年息4%)核算，合計准予追減遺產價值5,396,812元。惟依財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋（下稱財政部84年2月14日函釋）意旨，應以公告現值為計算基礎，計算追減價值為54,647,206元。且系爭2筆土地，宗地面積合計2,180平方公尺，遭違章占用面積合計1,726平方公尺，有79.17%面積被違章占用，而僅減除7.8%土地價值，實違反比例原則，並與實際價值不相當。此外，本案係被違章占用並非設定地上權，被上訴人逕以地上權方式估價課稅，洵屬錯誤。是依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產財產價值土地係依公告土地現值核定課稅，於估算被違章占用價值時，亦應以公告土地現值計算，基礎一致始符法之正確適用。又系爭遺產總約有57個共有人，產權零碎複雜，致被違章占用難以排除，且每年尚需負擔土地費用，致其價值低落。故上訴人主張被上訴人應依財政部84年2月14日函釋辦理，系爭遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，再以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，再核課稅額。
㈡關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承財產之扣除額部分：
被繼承人再轉繼承其子 莊紹榮 遺產經被上訴人核定為3,830,755元，並核屬為9年內之標的，按20%核定扣除額為766,151元。然上訴人主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第7款逐年扣減遺產之規定，應依實際經歷之期間比例計算，即再轉繼承扣除額應為1,506,760元。
㈢關於行水區土地應於遺產總額扣除，免徵遺產稅部分：
被繼承人所遺新北市板橋區（改制前為臺北縣板橋市○○○○段49-31、49-34、49-35、54-1、54-3、55-9、55-10、55-13、55-14地號共9筆行水區土地，被上訴人依遺產及贈與稅法第10條第3項規定以公告土地現值核定其價值12,276,000元。然上訴人主張上開行水區土地未依法徵收前，因須限制其使用，為照顧人民之權益，應於遺產總額扣除，免徵遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(重核復查決定)關於被繼承人遺產土地遭違章占用之追減價值部分、死亡前6年至9年內繼承財產扣除額及行水區土地之扣除額部分。
三、被上訴人在原審訴訟中之答辯則為：㈠扣除額－遺產土地遭違章占用：案經被上訴人重核復查決定
以，系爭240地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355地號為1,707平方公尺，故被上訴人依遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第31條第2項、第3項、第41條及財政部75年1月30日台財稅字第7520395號函、77年4月12日台財稅字第770082463號函（下稱財政部77年4月12日函釋）及財政部84年2月14日函釋規定，准予追減240地號72,458元(19平方公尺×36,320元×36/96×28%），355地號5,324,354元（1,707平方公尺×29,706元×36/96×28%）為由，合計追減5,396,812元，於法並無不合。上訴人雖主張應以土地公告現值為計算基礎，減除遭違章占用79.17%面積部分之遺產價值54,647,206元云云，惟查，系爭土地雖遭占有，其所有權並未喪失，仍可循民事訴訟途徑請求損害賠償及回復原狀，所稱遭占用土地其價值應減除全數乙節，核不足採，被上訴人按上開土地遭違章占用實際面積、持分比例及申報地價乘以28%（7×4%）核算結果，重核復查決定追減5,396,812元，揆諸前揭規定，尚無不合。
㈡再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行水區土地部分：在被
上訴人重核復查中，上訴人已於97年10月8日撤回上開再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行水區土地扣除額之復查，依租稅行政救濟之訴訟標的採爭點主義，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，上訴人自不得對此再予爭執，上訴人復就此提起訴願，程序自有未合，訴願決定予以駁回，茲上訴人仍執前詞爭執，提起本件訴訟，自難認為有理由等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人請求遺產土地遭違章占用之價值應減除全數，是否有
據？上訴人之父即被繼承人莊福耀之遺產土地即臺北市○○區○○段○○段240、355地號2筆土地，宗地面積分別為36平方公尺、2,144平方公尺、所有權應有部分為96分之36，經被上訴人初查分別核定遺產額1,404,000元、67,706,448元，合計69,110,448元。上訴人於93年11月24日提起復查申請時，原未就此遺產項目主張，嗣財政部命被上訴人另為處分，上訴人始於被上訴人重核復查中，於95年11月21日主張該地有遭違章占用，應重新計算稅額。經被上訴人會同上訴人及囑託地政機關至現場鑑界測量結果，其中240地號土地遭違章占用面積為19平方公尺，355地號為1,707平方公尺，堪信為真正。故被上訴人依系爭2筆土地遭違章占用狀況及實際占用面積，斟酌被繼承人雖因該等土地遭違章占用而無法使用、收益，然其所有權並未喪失，仍有處分權能，且依民法第821條之規定，被繼承人或上訴人等繼承人均得本於分別共有人而以自己之名義循民事訴訟程序請求占有人回復原狀或損害賠償，因認系爭2筆土地遭違章占用部分並非全無價值，亦非無法或甚難以回復原狀，乃依據財政部77年4月12日函釋意旨，就系爭2筆土地遭違章占用部分依設定地上權之方式估價，按被繼承人持有該等土地之所有權應有部分及該等土地申報地價年息4％估定1年地租額並乘以7倍之金額，核算該等土地被違章占用減少之價值，以原處分(重核復查決定)准予追減系爭240地號土地價值72,458元〔計算式：（19平方公尺×36,320元×36/96×28%）〕、系爭355地號土地價值5,324,354元〔計算式：（1,707平方公尺×29,706元×36/96×28%）〕，合計准予追減5,396,812元，揆諸前揭說明及函釋規定，並無不合。上訴人以系爭2筆土地仍有其他57個共有人，產權零碎複雜，而難以請求排除違章占用為由，主張應依財政部84年2月14日函釋意旨，按公告現值全數減除遭占用土地之遺產價值云云，並無足採。
㈡上訴人就撤回復查之再轉繼承扣除額及公共設施保留地－行
水區土地扣除額部分，得否於本件訴訟程序中再為爭執？我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，因此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。上訴人雖於93年11月24日申請復查，且不服被上訴人復查決定而提起訴願，惟財政部命被上訴人另為處分，上訴人於被上訴人重核復查中，已於97年10月8日具文撤回前開再轉繼承扣除額及行水區公共設保留地扣除額之復查申請，此為上訴人所不爭，故揆諸前揭說明，此部分爭點既未經合法之復查程序，上訴人逕提起訴願，即非法之所許，訴願決定予以駁回，並無不合，上訴人再於本件訴訟中併予爭執，依法亦有未合，原審法院自無從審酌，併予敘明。綜上所述，上訴人之主張，均無足採。
五、上訴人之上訴意旨，除與原審起訴相同之主張外，另謂：㈠依稅捐稽徵法第1條之1規定，上訴人自可選擇對於上訴人有
利之解釋以為適用。然財政部84年2月14日函釋較77年4月12日函釋對上訴人為有利，經上訴人提出，原審未適用上開法條，逕以並無足採駁回上訴人之主張，判決當然違背法令。㈡土地遭占用面積計算基礎，被上訴人是以違章建物占用之基
地面積（巷弄通道面積並未計入），而原審法院之判決認定「被繼承人持有該等土地之所有權應有部分」之面積（包含巷弄通道），導致誤認為上訴人主張應依財政部84年2月14日函釋意旨按公告現值核算土地被違章占用減少之價值係全數減除遭占用系爭土地之遺產價值，而致其全無價值，理由實有矛盾。
㈢原判決主觀認定土地遭違章占用亦非甚難回復原狀，不備理由。
㈣依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產財產價值土地係依公告
土地現值核定課稅，於估算遭違章占用價值時，亦應以公告土地現值計算，基礎一致始符法之正確適用。且農業用地追繳稅賦以公告土地現值計算價值，核定扣除也以公告土地現值核算，基礎一致；基於同理精神違章占用扣除，應以公告土地現值計算違章占用價值。
㈤綜上，上訴人主張應依財政部84年2月14日函釋辦理。系爭
遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，再以公告土地現值估算被占用之價值予以減除，餘額為課稅價值14,463,242元，予以核課遺產稅額等語。
六、本院按：㈠本案上訴範圍及上訴理由之確定：
⒈針對上訴人之父莊福耀於89年12月5日所生之遺產稅核定
處分，其上訴爭點僅集中至如附表一所示二筆土地（以下分別稱240地號土地及355地號土地）之稅基量化金額（原判決其餘部分因未經上訴業已確定）。
⒉被上訴人採行、並經原判決肯認其合法性之稅基量化過程及其量化結果，則可簡言如下：
⑴首先依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定（即土地之
遺產稅稅基量化，以該土地之公告現值為準），按該二筆土地之當期公告現值乘以其土地總面積及權利持分比例，計算而得該二筆土地之遺產稅稅基金額為69,110,448元（詳附表一所示）。
⑵但因上訴人主張上開土地在被繼承人死亡時點已為第三
人持續無權占有使用中，此等被占用土地所生之價值減損應自上開稅基金額中扣除。被上訴人認上訴人主張於法有據，乃實際測量遭占用之土地面積（詳附表一所示），依以下之法規範及推理過程，而追減稅基金額5,396,812元，認定其稅基量化金額為63,713,636元。
①首先該二筆土地之無權占用者因占用而獲有利益，其利益之反面即是地主之損失。
②而無權占用者之利益如果要在遺產稅上進行稅基量化
，其最好之參考標準即是比擬該無權占有人取得地上權，而依地上權之量化標準定之。而地上權在遺產稅上之稅基量化標準則規定於遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項前段及第3項，該等條文之具體內容則如下所述：
A.遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項前段：地上權之設定，未定有年限者，均以1年地租額之7倍為其價額。
B.遺產及贈與稅法施行細則第31條第3項前段：地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。
③而繼承事實發生時遺產及贈與稅法施行細則第41條復
明定：「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」而財政部曾針對遺產稅稅捐客體為土地而遭人占用而生價值減損之情形，陸續發布以下之函釋，同樣參考地上權之稅基量化標準，供稅捐機關作為追減地主遺產稅基金額之依據。
A.財政部75年1月30日台財稅字第7520395號函釋：遺產土地設有地上權者，准按該土地公告土地現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章占用，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。
B.財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函釋：被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。
C.財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋：遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。
④為此被上訴人乃依後附附表二之計算公式計算出上開
二筆土地之追減金額，合計為5,396,812元。扣除此筆金額後，該二筆土地本案遺產稅之稅基量化金額為63,713,636元。
⒊上訴意旨則認為，本案該二筆土地稅基量化之正確扣減金
額應為54,647,207元，正確之稅基金額則應為14,463,242元（69,110,448-54,647,207=14,463,242，其計算過程詳如附表三所示）。因而主張下述論點，指摘原判決違法：
⑴基於稅捐稽徵法第1條之1之規定（即「財政部依本法或
稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」），上訴人在本件行政爭訟中，針對財政部發布之前開三函釋，應可主張適用前揭財政部84年2月14日函釋，而提升扣減金額。因為：
①該函釋全文稱：「二、關於遺產土地被違章建築占用
，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第0000000號函在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第000000000號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」②依該函釋意旨所示，如果稅捐機關按77年台財稅第00
0000000號函釋所表示之法律見解，以前述地上權之稅基量化標準來計算本案系爭二筆土地因遭人占用而生價值減損之結果，仍與實際（減損）價值不相當時，即可按公告土地現值（即附表三所示之單價）來計算系爭二筆土地因第三人占用所造成之價格減損，因此本案適用該函釋結果即可依附表三之方式計算稅基金額之扣減。此等計算結果符合量能課稅原則之精神（稅捐稽徵法第12條之1參照）。
③又造成系爭二筆土地價格低落之原因：
A.擁有該二筆土地之共有人有57人之多，且占用人又多為共有人，處理困難。原判決認為上開違章占用，非甚難回復原狀，過於主觀，有理由不備之違法。
B.系爭二筆土地每年地價稅高達280,244元，卻無收益產生，致其價值低落。
C.系爭二筆土地遭占用之面積合計1,726平方公尺，占用比例高達79.17%，但僅減除7.8%之土地價值（5,396,812元/69,110,448元），明顯違反比例原則。
⑵又原審法院在計算土地遭占用之面積時，是以建物實際
占用為準（巷弄通道面積未計入），但又認定上訴人持有包含巷弄通道面積在內之土地應有部分面積，明顯相互矛盾。
⑶原判決以「清潔素地」之觀點在計算稅基時，以較高之
公告現值為單位價格，但在以「素地遭占用」之觀點而扣減土地價值時，卻以較低之申報地價為單位價格，二者顯不一致，反觀「農業用地」在遺產稅案件之核課而言，無論計入稅基或自稅基扣除，其稅基量化標準，依財政部85年6月19日台財稅字000000000號函釋意旨，一律依公告現值為準，由此更可見前開不一致之稅基量化標準，於法有違。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈首先必須指明，現行遺產稅制針對土地稅捐客體稅基量化
標準所為之規範，其規範意旨，觀之現行實證法之實際規定（即遺產及贈與稅法第10條第2項之規定內容），基本上並沒有貫澈「量能課稅」之精神。理由是：作為稅基量化標準之「土地公告現值」，實際上並沒有反應該土地之市場價格。因此在作為遺產稅稅捐客體之土地實際上遭人占用時，占用事實對該土地價值減損之評估，同樣也難以實際市場價值之減損為準。例如市價值1,000萬元清潔素地，其公告現值可能只有500萬元，若其遭人占用而造成市價600萬元之減損，如果在量化素地稅基時，要以公告現值為準，但在計算占用而生之價值減損時，卻要以市價為準，結果該土地之稅基量化結果將等於負數或零元，此等結果，顯非公平。比較公平之結果應該是按照「清潔素地」與「該土地遭占用後」之市價比例，再乘以公告現值，來計算該土地之稅基金額，若以上開所舉事例來說明，該遭占用土地之遺產稅稅基金額應是200萬元（500萬×(1-600萬/1000萬)）。因此上訴人主張：「本案應參考稅捐稽徵法第12條之1之規定，基於量能課稅之精神，按照算系爭二筆遭占用土地之實際減損，如實自稅基金額中扣除」之上訴論點，本院並不認其與遺產稅制之基本建構原則相符，而可據為指摘原判決違法之有力依據。
⒉另外本院也不認為本案上訴爭點與稅捐稽徵法第1條之1之
適用有關，因為稅捐稽徵法第1條之1之適用對象，原則上是以「稅捐主管機關針對個案事實適用稅捐實體法時，就該實體法所定構成要件要素之文義應如何詮釋，發布之解釋性令函」為限，是否包括法律效果之選擇或裁量部分，原本即有極大之爭議（例如漏稅罰裁量基準之變更，現行司法實務並不認為有稅捐稽徵法第1條之1之適用，本院99年度裁字第2795號裁定參照），當然更不及於「法律授權主管機關制定補充規範」之情形。因此財政部針對稅基量化，依繼承事實發生時遺產及贈與稅法施行細則第41條所發布之命令（即稅基量化之補充規範）如有變更，亦無稅捐稽徵法第1條之1適用之餘地（另須附帶說明，遺產及贈與稅法施行細則第41條已於98年9月17日經修正，自原定之「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之」等文字，修正為「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之」等文字）。
⒊而上訴意旨有關「被上訴人核實計算系爭二筆土地遭占用
之面積，法院又依持分比例計算減損遺產價值，相互矛盾」之陳述，本院認此等論點不具邏輯性（占用面積與土地持分是計算遺產價值過程中之不同計算因子，在規範評價上分屬二事，並無比較問題，也無討論是否因比較而生矛盾之必要），非屬有效之上訴論點。
⒋再者，土地公告現值在現行稅制上，是評量土地交易價值
之參考座標，做為課徵土地增值稅之稅基量化標準。而土地公告地價或申報地價在現行稅制上，則是評量土地使用價值之參考座標，做為課徵地價稅之稅基量化標準。固然在效率市場之假設下，所有交易資訊透明公開，則土地交易價值應等於其未來全部各期使用價值折現後之加總。因此在經濟學理上，土地公告現值應該等於土地公告地價（或申報地價），不過效率市場假設在實證社會中通常並不存在，且現今臺灣社會中對土地價格每有未來上漲之預期心理，因此土地市場交易價格通常高於各期土地使用價值折現之加總，而做為判斷土地交易價格參考點之公告現值，也會高於做為判斷土地使用價格參考點之公告地價（或申報地價）。因此計算無權占用所導致之土地價格貶損時，若是以無權占用者取得使用價值為準據（即認「占用之利」等同「地主之損」），則被上訴人在扣減「遭占用土地」之價值時，以申報地價為準，是有其邏輯上之一貫性。自不能因為被上訴人在計算素地價格時是以公告現值為準，即謂其在計算土地遭占用之價格貶損時，也同樣要以公告現值為準，此與農業用地以是否實際做農業使用決定應、免稅之情形完全不同，二者不能等同視之。是以上訴人有關此部分之上訴理由，於法亦非有據。
⒌然而即使上訴人所提之各項法律論點均非有據，但原判決
之理由論述客觀上仍有違背法令之處，無從維持，而有發回更為事實調查之必要，爰說明如下：
⑴原判決引用繼承事實發生時遺產及贈與稅法施行細則第
41條之規定，以及財政部發布之75年台財稅字第7520395號函、77年台財稅字第770082463號函與84年台財稅字第841607031號函，而認財政部發布之上開三函釋，乃係「財政部本於中央稅捐主管機關機關職權，就稽徵機關如何估定遭違章占用之被繼承人遺產土地價值所為之解釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，亦未增加人民之稅賦負擔，自得予援用」（見原判決書第8頁之記載）。
⑵但查：
①稅捐法制上有關稅捐客體之稅基量化，原則上是事實
認定問題，而非法律適用問題，並應以稅捐客體之貨幣數量或市場價格為準（現行遺產及贈與稅法施行細則第41條參照）。但在遺產稅及財產稅之情形，因為稅捐客體在該稅捐週期內未必有交易發生，以市場價格為準，在資訊取得上即會有一定程度之困難。另外立法者有時候也會基於政策考量，放棄以市場價格做為稅基量化之標準（例如現行稅制針對土地所為之規定）。此時即有必要另以實證法來規定不同種類之稅捐客體如何為稅基之量化。此時原來之事實認定議題，即因為實證法之具體規定，而轉換為法律適用議題。然而不管如何，稅基量化本質上仍屬事實認定議題，只有在實證法有特別規定時，才成為法律適用問題。
②又依繼承事實發生時遺產及贈與稅法施行細則第41條
之規定（即「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之」），遺產稅稅捐客體之稅基量化，如欲依法規範之規定為之，必須有遺產及贈與稅法之法律或其施行細則之法規命令，或者由財政部依該施行細則第41條所制定之行政命令為據（其實在學理上，是否許可以法規命令位階之施行細則，再授權主管機關制定涉及人民權利義務事項之行政命令，本身即有極大之爭議，這可從98年9月17日遺產及贈與稅法施行細則第41條之修正內容即可明瞭，新修正之規定已經回歸事務本質，將稅基量化單純視為事實認定議題）。
③然而原判決引用之財政部上開三則函釋，既不是依繼
承事實發生時遺產及贈與稅法施行細則第41條授權規定所制定者，也沒有其他實證法為其依據。更重要者，該三則函釋內容在本質上根本不是「具有通案規範效力」之法規範，因此沒有討論其是否為行政命令，以及是否「符合遺產及贈與稅法第10條第1項立法意旨」之必要。因為該三則函釋內容之共通精神即是：
「遺產土地遭占用所造成之土地價值貶損，對稅基量化之影響乃是屬事實問題，要由稅捐之稽徵機關本諸事實認定職權，自行為評量」。此可由函文中使用之文句（例如「……至被違章占用，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅」、「……可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理」或「……如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理」）即可清楚明瞭。
④可是原判決卻將上開函釋定性為財政部發布之行政命
令，並以法規範之地位在本案中予以援用，而不對上訴人之事實主張（即造成系爭二筆土地價格低落之各種原因事實）為調查及認定，而以不具規範效力之函釋當成規範準據，自屬「違背法令」，而有發回重為事實調查之必要。
⒍另本院在此應附帶說明，正如前述六、㈡⒈所述，遭占用
土地遺產之價值貶損，其對稅基量化影響之評量，不能完全依上開三則函釋意旨，只考量其占用結果對該土地之市場價格減損，而按土地如果未被占用之市值與遭占用後之市值比例，乘以量化時點該土地之公告現值金額，方屬合理，本案之後續判斷可循此標準為之。
㈢綜上所述，原判決經上訴之部分，其認事用法既有上開瑕疵
，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案爭點之事證不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決經上訴之部分廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年3月3日
最高行政法院第七庭
審判長法官蔡進田
法官鄭小康法官楊惠欽法官吳東都法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國100年3月7日
書記官葛雅慎