最高行政法院105年度判字第477號判決

裁判字號：最高行政法院105年判字第477號判決

裁判日期：民國105年09月08日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
105年度判字第477號上訴人統一綜合證券股份有限公司代表人 林忠生 訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3月30日臺北高等行政法院104年度訴字第1290號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：上訴人係經主管機關許可之綜合證券商，經營證券交易法第15條第1款至第3款之證券業務。其民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得新臺幣（下同）92,923,778元，經被上訴人將該「停徵之證券交易所得」項下應分攤之行政部門營業費用由上訴人申報之10,298,744元，調整為21,273,202元，而核定上訴人當年度「停徵之證券交易所得」為242,013,718元（出售證券收入245,123,844,581元－出售證券成本244,500,191,188元－直接歸屬之營業費用314,892,834元－分攤管理部門無法明確歸屬之營業費用21,273,202元－利息收支差額分攤數23,717,998元＋調整至權證發行損益之證券交易損益2,024,142元－處分投資損失23,779,783元），併同其餘調整，核定應補稅額3,709,150元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103年12月17日財北國稅法一字第1030047032號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠其所公開揭露之組織圖，區分為自營部、債券部、金融商品
部、期貨自營部、資本市場部，股務代理部、經紀部及財富管理部，由於各部門獨立且組織分工明確，營業活動及其收支決策均不受他部門之影響，則一部門有無從事免稅業務甚為清楚，而可確切計算應、免稅收入、費用或損益，毋庸再行重分類為經紀、自營或承銷部門混合計算損益，而併計營業費用分攤之基礎。至行為時上述編製準則所規定之業務種類別損益表，僅係便於主管機關對於證券商按其所有之資格身分為辨認管理。
㈡上訴人之債券部門，亦與自營業務有別，證券商管理規則第
7條規定，應就其經營業務種類予以獨立作業，並該法所授與之權限，分設獨立部門以為營運，準此，債券部門於綜合證券商中當屬一獨立部門，而不應於計算債券部門應分攤之行政部門費用時，將自營部門應免稅比率加以適用之，而不當提高上訴人債券部門之免稅分攤比率。況上訴人債券部門主要係長期投資固定收益之債券商品，而該等債券商品所生之利息收入為應稅，縱然偶有出售債券行為而產生免稅收入，亦與自營部門無涉，而可個別獨立計算債券部門中適當之應免稅比率。至上述編製準則及其業別損益表之規範對象，僅係證券商定期編送主管機關之財務報告之應有內容，是編製準則及業別損益表之法律效力，亦僅止於業者依據證券交易法第36條規定定期（每會計年度第1季及第3季、每半會計年度、每會計年度）提交主管機關之「財務報告」，與所得稅法科目之認定無涉。
㈢上訴人依法按其自身所經營之不同證券業務獨立作業，並依
法律授與權限分設獨立部門組織，以獨立性決策互不干涉且各自計算損益，據此，上訴人之計算方式則為按行政部門之費用性質，選定以員工人數作為基準，依比率於上訴人所有部門間分攤計算之。而上訴人之部分部門中，雖同時產生應稅及免稅收入，惟可明確辨認各該部門從事免稅業務之人數，從而，將資本市場部門下之證券賣出交易部分、及債券部門下之免稅業務部分，單獨視為個別之免稅部門，而按人數比率計算該免稅業務應予分攤之行政費用，與真正之免稅自營部門合併計算應分攤歸屬於免稅部門下之全部行政部門費用。上述區分方法形式以觀，雖看似未對資本市場部門與債券部門之免稅部分進行二次分攤，但實與所得稅法第24條之收入及成本配合原則意旨相符，原申報之計算方式實屬正確。
㈣被上訴人不察，將上訴人之8個部門合併為經紀、自營及承
銷等3項業務，並以此3部門為進行二次分攤之計算基準，原核定不僅無視於上訴人8項業務之本質差異，更與上訴人之目的事業主管機關對證券商業務之認定有違，顯未就有利上訴人之事證一併審酌，有違行政程序法第9條規定。
㈤既該等「業務種類別損益表」之編製要求於96年度前即已存
在，而上訴人歷年所申報之營業費用分攤方式，確與96年度後施行之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）相符，則被上訴人於系爭年度否准該等分攤計算方式，無異為同一事實為前後歧異性之核定結果，顯見其判斷標準之不一致，實有損於法安定性原則及信賴保護原則之要求等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠依102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年
2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條已分別明定自發布日或自103年1月1日施行，依中央法規標準法第13條及第14條規定，應自發布之日起算至第3日起或特定施行日起發生效力，且該等規定亦無溯及適用之內容，於本件（100年度）自無從適用。上訴人編製部門別損益明細表之債券部門項下，其中出售國內證券收入200,717,262,060元占該部門營業淨收入201,080,430,239元比例約99.81％，被上訴人將其債券部門併入自營部門，並無不合。
㈡上訴人將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營
、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，按所分設部門計算損益並據以為費用之分攤基準，尚無法律依據，與主管機關規定之業務種類別及免稅所得費用分攤辦法不符。上訴人所稱之股務代理部門，業務範圍主要係代理發行公司股務作業，核其業務與代理發行公司承銷有價證券之承銷業務，均係協助發行公司辦理有價證券業務，核其性質係屬承銷業務範疇，不因上訴人另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務，自應歸入行為時證券交易法第15條、第16條規定之承銷業務範疇；又依據上訴人提出予被上訴人查核之「業務種類別損益明細表」，關於業務種類上訴人僅區分3個部門，即經紀商、自營商及承銷商，其中有關「股務代理收入」77,942,006元，上訴人亦置於承銷部門項下，足證股務代理業務係屬於承銷部門項下等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點乃在被上訴人核定上訴人100年度營利事業所得稅列報停徵之證券、期貨交易所得為242,013,718元，亦即將上訴人列報「停徵之證券交易所得」項下應分攤之行政部門營業費用由上訴人申報之10,298,744元，調整為21,273,202元，是否適法有據？㈠綜合證券商係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（
即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，此等營業因綜合證券商係分部門為之，其會計事務且應依其業務種類分別辦理。亦即證券業務之會計事項及財務報告，依上開規定，僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，上訴人稅務報表將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，並無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類不符。
㈡證券商管理規則第7條第2項所稱「依其業務性質分設部門營
運」，係指在「經紀、自營、承銷」等3種業務種類下再分設部門營運（參本院第103年度判字第352號判決）；況由證券商管理規則第69條明定：「本規則施行日期，……，除中華民國101年10月11日修正發布之第16條……102年12月30日修正發布之第37條……103年6月27日修正發布之第37條之1自103年6月30日施行外，自發布日施行。」暨103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第38條規定：「本準則施行日期，除中華民國103年2月5日修正之第2條、第3條、第10條……，自103年1月1日施行外，自102會計年度施行。」分別明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，並未規定溯及適用，則上揭修正之規定，於本件100年度營利事業所得稅之核定，自無從適用，且可反推行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門，是尚無得以上述證券商管理規則第7條第2項等規定之修正，而為有利於上訴人之認定。
㈢又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業
務為分類，上訴人所稱之股務代理部門，其經營業務主要乃代理發行公司股務作業，核其業務與代理發行公司承銷有價證券之承銷業務，均係協助發行公司辦理有價證券業務，性質係屬承銷業務範疇，不因上訴人另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務；且依上訴人提出予被上訴人查核之「業務種類別損益明細表」，關於業務種類上訴人僅區分3個部門，即經紀商、自營商及承銷商，其中有關股務代理收入77,942,006元，上訴人亦置於承銷部門項下；另上訴人部門別損益明細表之債券部門項下，列報出售國內證券收入200,717,262,060元，占該部門營業淨收入201,080,430,239元比例約99.81％，被上訴人將上訴人債券部門併入自營部門，亦非無據。
㈣被上訴人初查按目的事業主管機關規範之部門別，按應、免
稅收入比例分攤，調整免稅所得應分攤行政部門營業費用21,273,202元；原處分（即復查決定）以原核定於計算自營部門應、免稅收入二次分攤管理費用時，漏未併計免稅之債券及附賣回債券回補利益5,209,226元及期貨選擇權交易利益741,411,351元，合計746,620,577元，經重新核算，自營商之應稅收入為3,454,244,205元，免稅收入則為244,889,302,891元，兩者合計為248,343,547,096元（3,454,244,205＋244,889,302,891＝248,343,547,096）。即應稅收入比例為
1.390914％（3,454,244,205÷248,343,547,096＝1.390914％），免稅收入比例為98.609086％（244,889,302,891÷248,343,547,096＝98.609086％）。以上述自營商業務之第一次分攤數12,010,288元為基礎，重新核算上訴人自營商之應稅收入吸收行政部門營業費用167,053元（12,010,288×1.390914％＝167,053），免稅收入則吸收行政部門營業費用11,843,235元（12,010,288×98.609086％＝11,843,235）。
則行政部門營業費用其中9,430,470元及11,843,235元，分別歸由承銷商業務之免稅收入及自營商業務之免稅收入吸收，合計為21,273,705元（9,430,470＋11,843,235＝21,273,705），並非應稅所得之減項，致較原核定之21,273,202元，對上訴人更為不利，依行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人乃續予維持原核定停徵之證券、期貨交易所得242,013,718元，揆諸上揭規定及說明，尚無不合。
㈤一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢
獻度，其應納稅額不受該條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；倘一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。準此，該條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法規定計算營利事業所得稅外，另應依該條例計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額，故有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算得出。是所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得額，係屬所得稅法上免稅所得之性質，並不因所得基本稅額條例第7條將該所得納入營利事業基本所得額之計算基礎，而有所改變。上訴人主張證券交易所得已於95年納入所得基本稅額課稅，實質上並非真正之免稅所得云云，仍無足為其有利認定。㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原處分依前揭規定為上
開營利事業所得稅之補徵，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。據上論結，本件上訴人之訴為無理由。
五、上訴理由略以：㈠證券商之業務除自營、承銷及經紀外，尚有其他如股務代理
等業務，是上訴人依各業務性質分設部門本屬正確，此參行為時證券商負責人與業務人員管理規則，目的事業主管機關對證券商不同業務之從業人員及部門主管設有不同規範即足證。原判決認上訴人分設8部門於法無據，顯有未適用上開管理規則之違法。
㈡上訴人考量自營業務所涉商品性質迥異，是將此類業務分為
自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理等8部門再為費用之分攤。原判決不察，反認上訴人之部門分設於法無據，顯與行為時所得稅法第24條第1項後段規定及司法院釋字第703號解釋意旨有違。
㈢按主管機關已修正之證券商管理規則及證券商財務報告編製
準則，雖未規定得溯及既往；惟該等修正足證其肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實。原判決不察，竟以此反推行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門，實有適用法規不當及不適用法規之違法。
㈣上訴人之股務代理部門係依公開發行股票公司股務處理準則
規定設立，且股務代理部業務與資本市場部（即承銷業務）之業務確屬二事，僅因證券商財務報告編製準則之業務種類別損益表制式表格之限制，而將股務代理收入置於承銷商項下。原判決率爾以此為由認定股務代理為承銷商之業務，不僅無視該二業務性質有異，亦未就有利於上訴人之事證一併審酌，實與行政程序法第9條規定有違，而有適用法規不當之違法。
㈤原判決一面以上訴人依證券交易法第36條規定定期編製並提
交主管機關之「財務報告」所附之業務種類別損益表之內容，認定上訴人依法僅得分為經紀、承銷及自營等3大業務部門，一面又以證券交易法第36條規定發行公司年度財務報告之申報及公告義務，與業務之核准無關，實有適用法規不當及判決理由矛盾之違法。
㈥上訴人歷年營利事業所得稅之申報，皆按所營之業務性質分
設部門計算損益，並以為費用分攤之基準，該等分攤計算方式各年度並無不同；然被上訴人於自97年度後方予否准，實有違反法安定性原則及信賴保護原則之要求。原判決於此不僅未置一詞，竟反稱核與本年度之核定無關，實有判決不被理由之違法等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點內容及應適用法規範之說明：
⒈針對上訴人100年度營利事業所得稅之應稅所得稅基認定
，其中在事實層次上無法明確分辨，而分別歸屬在應稅科目或免稅科目項下之營業費用共計308,747,765元，應該按照如何之法定標準，分攤在應稅及免稅項下，據以計算上訴人100年度之應稅所得金額（應稅之稅基金額），即為本案之上訴爭點。簡言之，前開無法明確歸屬之營業費用308,747,765元，如果分攤在免稅項下之金額越多，對應分攤在應稅項下之金額即越少。而在應稅項下之費用金額越少，應稅所得之金額即越高，對應之營利事業所得稅額也會等比例提高，因此不符合上訴人之利益。
⒉而無法在應、免稅項下明確歸屬之營業費用，其法定分攤
公式之法規範基礎，則為依所得稅法第24條第1項規定授權、於96年4月26日制定之法規命令「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」。又依本案之爭點事實、對應之法定攤提公式，其實證法具體規定則為分攤辦法第3條第1款第1目規定，規定文字可解析如下：
⑴第1項本文之相關條文文字：
「營利事業以……有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得……免稅所得時，……其無法直接合理明確歸屬之營業費用……應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：」。
⑵第1項第1款之條文文字：
「營業費用之分攤」。
⑶第1項第1款第1目相關文字內容之解析
①營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且
作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門之以下項目作為基準，分攤計算之。
┌營業收入├薪資├員工人數└辦公室使用面積②其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。
③其計算基準一經選定，不得變更。
④如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之
免稅所得者
A.於依本目規定（指按照所選擇「營業收入」、「薪資」、「員工人數」或「辦公室使用面積」為計算）分攤計算後
B.應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
⒊本案兩造主張之分攤方式，詳如後附之附表，其間之差異可簡述如下：
⑴被上訴人乃將上訴人之全部營業部門窮盡分割為「自營
」、「經紀」與「承銷」三大部門，按照上訴人選取之「員工人數」標準，先為第一層次之部門分攤。再以其中「自營」與「承銷」二大部門均兼有應稅收入及免稅收入，故依上開規定，再以該二大部門應稅、免稅營業收入所占之比例，第二層次之「收入比」分攤。由於免稅項下之收入多為毛額型收入，絕對數額大。而應稅項下之收入則多為淨額型收入，絕對數額小。依收入比分攤結果會在免稅項下分攤較多之絕對金額。
⑵上訴人則主張：
①其可將全部營業部門窮盡分割為「經紀」（與被上訴
人分割方式相同，但實質上內含「財富管理部」）及「股務代理」、「資本市場」（該2部門則被被上訴人一併歸入「承銷」部門），與「金融商品」、「債券」、「自營」、「期貨自營」（該4部門被上訴人則一併歸入「自營」部門），共計7個部門（雖然上訴人之訴訟文書記載為8個部門，但其附表上僅有7個部門，經比對文書與附表之記載後，本院確認多出之部門為「財富管理部」，但因該「財富管理部」又被歸為廣義「經紀部」之部分，且其營業項下僅有應稅收入，納入「經紀部」之一部，對分攤計算不生影響，因此此等7個部門與8個部門間之差異，對全部營業部門之窮盡分類無影響）。
②而以上7個部門，一律按照「員工人數」標準，為部
門分攤。即使同一部門兼有應、免稅收入者，仍按照同一部門內從事應、免稅業務之員工人數為分攤。
③換言之，依上訴人之主張，本案事實僅需適用「部分
分攤」之法規範為分攤，即可得出應、免稅項下正確之終局分攤金額，不必再依收入比分攤法規範，為第二層次之分攤。
⒋原判決為認為被上訴人之上述分攤模式，符合本案應適用
分攤法規範，即分攤辦法第3條第1款第1目之規範本旨，而駁回上訴人提起之撤銷訴訟。上訴人之上訴意旨如予歸納，不外強調以下4個法律論點：
⑴上訴人之部門分類，「獨立」於被上訴人之分類標準之
外，二種分類方式並不相關。所以不能將上訴人劃分之7個（或8個）營業部門，依其屬性，強行劃入「自營」、「經紀」與「承銷」三大部門之子部門。例如將上訴人設立之「經紀部」與「財富管理部」，歸類為「經紀部」之子部門；將上訴人設立之「股務代理」、「資本市場」，歸類為「承銷部」之子部門；將上訴人設立之「金融商品」、「債券」、「自營」、「期貨自營」，歸類為「自營部」之子部門。此等歸類方式與事務本質不符。
⑵而上訴人之部門分類，也符合上述分攤辦法第3條第1款
第1目所定之要件，即「因目的事業主管機關規範而分設部門營運」，且「有作部門別損益計算」。
⑶再者，即使同一部門兼有應、免稅收入，其無法明確歸
屬之費用分攤，因為有員工人數之分攤標準可資依循，且其分攤結果也比較符合所得稅法第24條揭示之「收入成本配合原則」。
⑷上訴人各期營利事業所得稅申報，向來採取相同之分攤
標準，亦為被上訴人所接受。但96年4月間上述分攤辦法制定實施後，從上訴人97年度營利事業所得稅申報開始，即一律否准原來之分攤標準，有違法安定性及信賴保護原則。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈首先從實體法之適用邏輯言之，本案訴訟兩造各自主張之
營業部門劃分，可能皆符合前述分攤辦法第3條第1款第1目所定之構成要件（二種劃分方式彼此間不存在互斥關係），均得依該條款目之規定，各自按部門分攤標準，計算應免稅所得項下應分攤之費用。在這樣的法律適用邏輯觀點下，上訴人有關「訴訟兩造之部門分類相互獨立」之法律論點，其實對本案勝敗之終局判斷實不生任何影響。只不過因為上訴人打算透過該法規範，獲致較低之稅負數額，因此從爭訟法之觀點言之，上訴人有必要對「其部門設立，符合前述分攤辦法第3條第1款第1目規定之法定構成要件」一事，負擔證明之責。
⒉前開分攤辦法第3條第1款第1目所定之構成要件內容如予
解析，欲適用該法規範，而得按部門分攤標準，為費用之分攤者，必須符合以下之標準。因為只有在符合以下標準之情況下，才能確保分攤標準之客觀性，排除刻意人為操控之可能。
⑴欲適用該法規範之營利事業，其全部營業行為必須能窮
盡分類，並劃歸至彼此互斥之各營業部門，且各營業部門負責之營業項目加總後，也要等於該營利事業所從事之全部營業行為（觀念類似於由互斥子集合為聯集所形成之全集合或樣本空間）。
⑵再者，該營利事業對營業部間為窮盡劃分，則是出於目
的事業主管機關依營業管理規範所提出之強制性要求，而不是單純基於內部之管理目的。
⑶又前開窮盡劃分之各營業部門，其部門獨立性程度必須到達「可按部門別計算損益」之程度。
⒊有關「上訴人主張之部門設立，不符合前開分攤辦法第3
條第1款第1目所定要件」一節，原判決已提出以下之法律論點，本院則基於下述理由，認為原判決之法律論點，大體上符合規範本旨。爰說明如下：
⑴原判決之判斷論述及其背後隱藏之法律觀點說明：
①原判決首先認為：依證券交易法第15條及第16條對證
券商之分類，證券商被分為「證券承銷商」、「證券經紀商」與「證券自營商」。如兼營三種業務者，則依行為時證券商財務報告編製準則第3條前段之規定（即「本法（指證券交易法）第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理」），結合同準則第22條第1項第4款有關「業務種類別損益表」格式要求規定，均要求按經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表。因此經紀、自營及承銷三大部門之劃分，才是前述分攤辦法第3條第1款第1目規定所要定之部門劃分標準。而原判決此等論斷，其背後隱藏之法律觀點則是：證券業主管機關依外部管理規範，對證券業營業活動部門劃分之強制要求，僅要求區分為承銷、自營及經紀三大部門。因此該三大部門之劃分才符合分攤辦法第3條第1款第1目所定「業務主管機關強制性」之要件。
②至於102年12月30日修正增訂之證券商管理規則第7條
第2項所定「前項每一業務種類得依其業務性質分設部門營運」，與103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第3條第3項所定「證券商經營之證券業務種類依其業務性質分設部門營運者，其會計事務得依其分設之部門分別辦理」等規定內容，依原判決之詮釋，其規範意旨乃是許可證券商可在「經紀、自營、承銷」等3種業務種類下再分設部門營運，但無溯及效力。原判決並因此導出「100年度本案事實進行之稅捐週期內，主管機關並未允許證券商另創其他部門」之論點。隱藏在此法律論點之背後，則是認為「證券商可在經紀、自營、承銷三大部門下再分設部門，是一種許可，而不是一種強制性之管制要求。因此與前述分攤辦法第3條第1款第1目所定「業務主管機關強制性」要件不儘符合。
⑵本院之見解：
①原判決以上法律觀點實有稽徵經濟原則之考量，詳言
之，當證券商之業務部門劃分，出於業務主管機關基於管制目的所為之強制時，劃分之必要性及各部門間營業活動之獨立性，由於受到主管機關之監管，可信度較高，稽徵機關在查核時不必再重複調查構成要件事實，而可逕行依法分攤。但如果營業部門之劃分單純出於證券商之管理考量，而沒有業務主管機關之事前強制及事後監督（二者經常併存），部門劃分之合理性及部門營業活動之獨立性，即有可能因為稅捐規劃之考量，而受到某種程度之扭曲，至少有證券商有扭曲之誘因，因此也增加了稽徵機關核課調查成本，而前述分攤辦法之制定，本來即是為了節約稽徵成本，如果詮釋適用該分攤辦法，反而增加了稽徵成本，該等法律適用方式即是錯誤的。在此觀點下，本院認為原判決前開明示或隱藏之法律論點，與前述分攤辦法第3條第1款第1目之規範本旨大體上相符，尚可接受。
②但本院在此也需特別表明，如果上訴人前述7類或8類
之部門劃分，如出於其業務主管機關之事前強制，或事後有強力監督，其可信度已得確保之情況下，即應認為符合前述分攤辦法第3條第1款第1目所定之部門分攤要件，稽徵機關如再主張「證券商僅能按照經紀、自營、承銷三大部門為部門分攤」，其合法性即有再行探究之必要。不過有關「部門劃分有業務主管機關之事前強制與事後強力監督」等待證事實，則應由證券商負客觀證明責任，乃屬當然之理。
⒋又依前述分攤辦法第3條第1款第1目前段之規定，為部門
分攤完畢後，如果同一部門內同時有應稅收入及免稅收入時，同條款目後段即明定應按收入比分攤，此等規定乃立法抉擇，應予尊重。無從仍以原來之部門分攤標準（即上述之營業收入、薪資、員工人數、辦公室使用面積），來決定同一部門內應、免稅項下之應分攤費用。所以上訴人主張「同一部門中如有應、免稅收入，仍可再次比照部門分攤之標準，改按該部門中分別從事應稅業務及免稅業務之人員數比例，為費用之分攤」云云，明顯與分攤辦法法規範之明文有違，自非有據。再者，之所以要用分攤辦法法規範，就無法明確歸屬營業費用為分攤，正是因為在事實層次上無法實踐「收入成本配合原則」，又豈能以實踐行為時所得稅法第24條第1項後段所定之「收入成本配合原則」為由，而排斥前述分攤辦法第3條第1款第1目後段規定之適用，上訴人此等主張於法無據，自不足採。
⒌又上開分攤辦法法規範是於96年4月26日制定，而生法規
範之抽象規制效力，能否適用於96年度或以前年度稅捐週期之案件，涉及「有無溯及既往禁止原則之適用」或「法律不真正溯及效力為何」等法律適用爭議，被上訴人於97年稅捐核課案件才引用該分攤辦法為費用分攤之判準規範，自屬適用，並無違反法安定性原則及信賴保護原則等情，上訴人此等主張自非可採。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法，就本案事實而言，大體
上尚無錯誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年9月8日
最高行政法院第四庭
審判長法官林茂權
法官鄭忠仁法官劉介中法官吳東都法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國105年9月9日
書記官葛雅慎