裁判字號：最高行政法院99年判字第814號判決
裁判日期：民國99年08月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
99年度判字第814號上訴人臺北市政府財政局代表人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師 周振宇 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第1627號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人經由檢舉，查獲上訴人於民國（下同）93年、94年期間經管臺北市信義計畫區A9、A12、A13及B5等市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額新臺幣（下同）393,272,915元，乃核定補徵營業稅額19,663,646元，並按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年1月29日財北國稅法一字第0960254499號復查決定書駁回（下稱原處分）。上訴人猶不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件市有財產開發基金之目的在追求公益收入，租金收入除收歸公庫外，僅有部分係供維持基金運作之用，該特種基金裁撤後，其餘存權益應歸屬公庫。上訴人經管之市有財產開發基金既為加速推動臺北市公共建設及加強市庫財務調度，縱有租金收入，實僅為支出之回收，依中央政府特種基金管理準則第18條、第19條、第20條等規定，最終所有收入既應悉歸國庫所有，自非稅法上具有實質利得之營業收入，不應為營業稅之課徵標的；被上訴人遽然以法律行為外觀而未能審酌本件租金收入實歸國有，即認定上訴人應作為繳納營業稅之主體，顯違背實質課稅原則。縱認定上訴人出租市有非公用土地之租金收入，具有實質利得而為營業稅之課稅範圍，惟該租金收入係具有特殊公益之目的，仍應予免徵營業稅。被上訴人除忽略該租金收入具有特殊公益目的，應屬免徵營業稅之範圍外，復違法限縮解釋，限於當年度課稅收入全數解繳公庫，始屬於全數解繳公庫而可免徵營業稅，認事用法顯有違誤。況即便認上訴人係立於私人地位，出租不動產與他人，應依法課徵營業稅，惟上訴人為公法人，縱有未依法繳納營業稅情事，僅得依法補稅，不得另行處罰。退步言之，縱仍認定上訴人需課處罰鍰，亦應參酌比例原則及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對於1年內經第1次查獲者課予1倍之罰鍰處罰，本件裁處上訴人3倍罰鍰，顯係違反平等與比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人於93年、94年期間出租市有非公用土地，收取租金，且未於當年度解繳公庫，為上訴人所不爭之事實。依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項、第6條第2款、第32條、第35條、第43條第1項第4款之規定及財政部75年9月30日台財稅第0000000號、75年12月26日台財稅第0000000號函及79年9月3日台財稅第000000000號函釋意旨，原核定補徵營業稅額19,663,646元，並無不合。上訴人雖主張此項租金收入因具有特殊公益之目的，惟尚不合免徵營業稅之規定。再依據營業稅法第51條第3款及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令（修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表）所示，上訴人雖係1年內第1次被查獲，惟於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，主張應按所漏稅額處1倍罰鍰乙節，核不足採，原核定按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，為營業稅法第1條所明定，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有同法第8條、第8條之1規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織（參營業稅法第6條規定），均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人（參營業稅法第2條第1款規定），並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。本件上訴人於93年、94年間出租上開經管之市有非公用土地收取租金，而未就此符合營業稅法第3條第2項銷售勞務行為依法申報銷售額393,272,915元，則其有漏報銷售額393,272,915元之違章事實，自堪認定。從而，被上訴人就上訴人漏報之銷售額核定補徵營業稅額19,663,646元，揆之前開規定，洵無不合；而上訴人既有取得上開銷售額，則被上訴人依法補徵其上開稅額，自無違實質課稅原則，至上訴人取得上開租金之用途為何，除符合上述免徵營業稅之規定外，仍應依法課徵營業稅。上訴人主張系爭租金收入係供市有財產開發基金加速推動臺北市公共建設及加強市庫財務調度之公益目的乙節，無非係其一己個人之見解，遑論就系爭租金收入撥供臺北市政府興建各項公共建設部分，上訴人並未提出足資憑信之帳證以實其說，且系爭開發基金迄今仍未依中央政府特種基金管理準則第18條、第19條、第20條規定辦理裁撤，無從認系爭租金收入於裁撤時仍餘存而得歸入國庫，復與上訴人所稱租金收入已供臺北市政府興建公共建設部分之主張，相互矛盾，自無可採。（二）至「臺灣省農林廳林務局已奉行政院核定改制為公務機關，該局及所屬各林區管理處標售林班林木及處分殘材等收入，凡列入林務局單位預算，收入全數解繳公庫者，自本函發布日起，准予免徵營業稅。」、「…
二、該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發、擴充、改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。
故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。…」雖經財政部79年4月25日台財稅第000000000號、79年9月3日台財稅第000000000號函釋在案，惟亦只限於列入行政機關預算且全數解繳公庫者，始准予免徵營業稅，否則仍應課徵營業稅；而既列入行政機關年度預算，自應於預算年度解繳以支應，上訴人主張系爭租金收入俟其將來裁撤時之解繳亦符合上述函釋意旨，被上訴人限於當年度課稅收入全數解繳公庫，始屬於全數解繳公庫而可免徵營業稅，係為違法限縮解釋云云，亦係其主觀錯誤之解讀，洵無足取。而上訴人既未能舉證證明其就系爭收入已編入其機關預算並全數解繳國庫，是自無從執上開函釋為其有利之論據；又營業稅法第8條之1係規定：「（第1項）受託人因公益信託而標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該公益事業之用者，免徵營業稅。（第2項）前項標售、義賣及義演之收入，不計入受託人之銷售額。」而財政部87年5月14日台財稅第000000000號函釋主旨亦僅就政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅，二者就免徵營業稅之客體規定明確，別無解釋之空間，上訴人據之主張銷售貨物所得為供公益事業之用者，即應免徵營業稅云云，顯無可取；上訴人另執財政部89年9月4日台財稅第000000000號函釋：「…銷售公益彩券非屬銷售貨物或勞務之範圍，且其銷售額係歸入國庫，故各經銷商（包括個人）銷售公益彩券之銷售額，無需開立統一發票，亦不課徵營業稅。各經銷商銷售公益彩券所書立之收款收據，尚無印花稅法第5條第2款但書規定非屬印花稅課稅範圍之適用。」主張銷售額歸入國庫者，即不需課徵營業稅，顯亦逾該函釋意旨，亦無足採。再財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局97年4月17日北區國稅縣三字第0970022319號函釋意旨，仍無非在重申上述行政機關銷售貨物或勞務，除列入單位預算，收入全數解繳公庫者得免徵營業稅外，應依法報繳營業稅意旨，且其發布機關非被上訴人上級機關，被上訴人不受拘束，是仍無足為有利上訴人之認定，併此敘明。（三）末按納稅義務人有短報或漏報銷售額，銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考所頒訂，業就納稅義務人不同之違章情節，為不同之裁罰基準，並未逾法定裁量範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件上訴人有漏報銷售額之違章行為，已如前述，上訴人有此租金收入竟未依法申報銷售額，自有違章故意；縱非故意，然上訴人明知有關稅捐之稽徵係屬被上訴人職責，倘就稽徵事項有疑，亦應向被上訴人查詢，不涉兩政府機關間對法規解釋不同之問題，其有銷售勞務之事實，即應注意其有申報系爭銷售額之義務，且無不能注意情事，竟疏未注意，依法申報，自亦難辭其過失之責。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節，及其雖係第1次被查獲，但尚未補繳所漏稅額，並承諾繳清罰鍰，是按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止），揆諸上開法令規定，亦無不合，被上訴人行使裁量權並無何未慮及上開參考表或恣意違背平等、比例原則之裁量濫用情事；上訴人為此指摘，顯無可採。至財政部88年9月4日台財稅第000000000號函釋，係針對農田水利會於88年9月4日前之案件始有適用，上訴人以農田水利會為公法人即謂該函釋適用於所有從事營業活動之公法人，顯然有悖前揭營業稅法規定，亦無可取，並與平等原則無關。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定補徵營業稅額19,663,646元，並按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語，資為其判斷之論據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」、「有左列情形之一者，為營業人：一…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。又「…㈠政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名、營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。…㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。…」、「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3條第2項及第4項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」分別經財政部75年9月30日台財稅第0000000號、75年12月26日台財稅第0000000號函釋在案；核該等函釋乃財政部基於主管權責，就執行營業稅法之細節性、技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。（二）依上引營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有同法第8條、第8條之1規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人，並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外等由，業經原判決剖析甚詳。上訴人主張營業稅法上所稱營業必須符合經常性、非理財性及自發性（非出於法令規定之義務）3原則，固屬的論。惟本件上訴人於93年、94年間出租上開經管之市有非公用土地收取租金，將該租金收入作為臺北市市有財產開發基金，並未直接歸入國庫之事實，為上訴人所不爭執。由此事實可知，上訴人長期來將非公用土地出租收取租金，為經常性之行為，已屬不爭，亦非對閒置財產之理財行為，而係基於準私法人地位出租土地之營業行為，其非如政府出售或出租國民住宅之執行法令行為，亦屬甚明。足見上訴人所為符合營業行為之要件，被上訴人依營業稅法核課上訴人系爭營業稅，於法並無不合。次查上訴人有營業行為依法應課營業稅，法律行為之形式與實質並無不符，被上訴人依法核課，與司法院釋字第420號所揭示之實質課稅原則無違。
（三）依臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第4條規定：「本基金之用途如下：1.取得土地價款及有關之支出。2.本基金土地開發有關成本費用。3.本基金財產出售及出租有關費用。4.償還金融機構融資本息。5.其他與本基金業務有關之支出。」，由此規定可知，本件租金收入作為基金後，其用途並非直接作為公益使用，已屬甚明。縱該基金偶有支援市政建設之用，或於基金裁撤後剩餘財產應歸屬國庫，均屬系爭租金收入後之管理問題，尚難據此認為系爭租金收入出於公益目的。又查財政部87年5月14日台財稅第000000000號、89年9月4日台財稅第000000000號等函釋，就政府出售或出租國民住宅及銷售公益彩券免徵營業稅之釋示，係屬政府依法令之行為，與本件案情不同，自無適用於本案之餘地，亦經原判決敘明在案。是以上訴意旨以：系爭租金收入依法令係屬特種基金，無論裁撤與否均由公庫取得實質管領支配權。被上訴人未能審酌本件租金收入實歸國有，遽以法律行為外觀，認定上訴人應作為繳納營業稅之主體，顯有違背實質課稅原則。又系爭租金收入係撥供臺北市政府興建各項公共建設之用，核其用途實具公益目的；且該出租行為係依據「臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例」規定所為之依法令行為，未該當「營業行為之實質內涵」。本件與財政部87年5月14日台財稅第000000000號函、89年9月4日台財稅第000000000號函等函釋所揭示之意旨，可謂相互呼應，自無適用營業稅法，課以營業稅之餘地。原判決認定事實及適用法律有違司法院釋字第420號解釋所揭示之「租稅公平原則」及「實質課稅原則」，其未能正確適用營業稅法，自有判決違背法令之不當云云，依上開說明，自無可取。（四）上訴意旨復以：系爭租金收入是否撥供臺北市政府興建各項公共建設使用一事，係有關裁判前提之事實，原審不當將查證義務責由上訴人負擔，以卸免其依法所負之職權調查義務，且未依法行使闡明令上訴人陳述事實，自有判決違背法令之處乙節。經查原審於言詞辯論期日曾對上訴人闡明：「有關上訴人主張收取租金撥供臺北市政府興建各項公共建設，除庭呈原證一外，還有其他證據嗎？」上訴人訴訟代理人答以：「沒有。」此有原審言詞辯論筆錄在卷可按，足認原審已盡闡明及職權調查之能事。況上訴人為前述基金管理機關，有關系爭租金是否撥供該府作何項公共建設，所有資料均在其執掌中，上訴人如有此項有利證據，依法自有提出之義務，法院已闡明上訴人應提出其他相關證據，並無上訴意旨所稱違背法令情事。（五）查上訴人有此租金收入竟未依法申報銷售額，倘就稽徵事項有疑，亦應向被上訴人查詢，不涉兩政府機關間對法規解釋不同之問題，其有銷售勞務之事實，即應注意其有申報系爭銷售額之義務，且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報，自難辭其過失之責。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節，及其雖係第1次被查獲，但尚未補繳所漏稅額，並承諾繳清罰鍰，是按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止），足認被上訴人行使裁量權並無恣意違背平等、比例原則之裁量濫用情事等由，業經原判決詳述其得心證之理由，並無違背證據法則或有判決不備理由之違法。故上訴意旨猶以：原審並無任何積極證據證明上訴人有違章之故意、過失，僅執「上訴人未申報租金收入」一事，即逕自推斷上訴人有違章之故意、過失，原判決違背證據法則且有不備理由之違誤等語，無非對原審已審酌而不採之事項再加以爭執，核無可採。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月12日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官侯東昇法官劉介中法官廖宏明法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年8月12日
書記官彭秀玲