最高行政法院89年度判字第2823號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第2823號判決

裁判日期：民國89年09月28日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第二八二三號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十六日台八八訴字第○二三一八再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬黎明稽徵所核定綜合所得總額新台幣（下同）五、七八七、五三三元，應補稅額七○九、四五七元，並經被告審理違章成立，裁處罰鍰三五四、七○○元，原告不服，就租賃所得暨罰鍰項目申請復查，未獲變更，依序提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：所得稅法第十四條第五類，並未明定承租人興建房屋於期滿歸出租人之房屋營造款為租金之一次給付所得，本案縱使財政部於八十二年六月二十二日做成行政命令解釋定案，但本案承租人與出租人於八十一年十二月十五日即訂約並由法院公證，立契日起開始興建房屋支付營造款至八十二年七月一日工程已竣工，而財政部於同年六月二十二日才有明文解釋，原處分顯然與法律不溯既往原則相違背。況系爭租賃契約第六條約定「所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人．．．」是被告亦理應於租期屆滿原告收回房屋條件成就時，再行核課方屬適法，請將原處分及原決定一併撤銷，以維人民權益等語。
被告答辯意旨略謂：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類．．．四將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第五類第四項所明定。又「．．．ㄨㄨ股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」為財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。本案原告及 陳順興 、 陳明智 三人於八十一年十二月十五日與裕通企業股份有限公司（以下簡稱裕通公司）訂定土地租賃契約，將系爭座落台中市○○區○○段三○四、三○五、三二五及三二六地號四筆土地出租予裕通公司，租賃期限自八十二年二月一日至八十七年一月三十一日，並由裕通公司以陳明智名義起造房屋一幢供該公司使用，期滿裕通公司無條件交還原告等三人，被告依財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，以該公司八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元，分別按原告等三人土地所有權價值比例核課原告之租賃收入一、七
七八、五三三元，並加計上述四筆土地之保證金（押金）三○○、○○○元之利息收入，按同一比例設算原告租賃收入三、七六三元後，計核課原告當年度之租賃收入一、七八二、二九六元。原告雖主張其與裕通公司訂定土地租契賃契約，其中第六條約定「所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人．．．」，應依財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋：「．．．公司向他人承租土地自建廠房，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，．．．」規定核課云云，惟查，原告等裕通公司訂定之土地租賃契約，經台灣台中地方法院公證在案，其第六條約定原告同意裕通公司整修，全部費用由裕通公司負擔，但所有權歸屬原告等人所有，次查裕通公司亦以陳明智名義起造，顯與財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋規定不符，原告所訴核不足採。次查裕通公司與鼎盛營造有限公司之工程合約書及統一發票，裕通公司八十二年度實際支付之建造成本為一一、二○○、○○○元，依首揭規定，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該承租人於八十二年度實際支付之工程造價核定土地出租人之租賃收入，從而以裕通公司八十二年度實際支付之建造成本按原告持分比例核算租賃收入一、七八二、二九六元，再減除地價稅後，核定原告租賃所得一、七七三、六四二元，洵無違誤。再查行政主管機關就行政法規所為之解，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，係中央財稅主管機關基於職權財稅法規所為解釋，使法規得以正確之適用，故該釋示，自所得稅法頒布之日起，自應有其適用，所訴該函釋與法律不溯既往原則相違背者，核不足採。至系爭土地上房屋，係租賃期間由裕通公司所建造，且該房屋之起造人及所有權人係土地所有權人之一即原告，並非登記為裕通公司所有，原核定依首揭財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，以該房屋之建造成本，係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，按裕通公司八十二年度實際支付之工程造價核定原告租賃收入，並無不合。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第一項所明定。本案原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃等所得一、七七三、六四二元，短漏報所得稅額七○九、四五七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告乃依法裁處罰鍰三五四、七○○元，雖原告訴稱裕通公司八十二年度對於房屋建造費用係一次交付租金，且因未辦理扣繳，是該建造費原告無從得知，不能歸責原告漏報而裁處罰鍰。然查，依據財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋示：「．．．惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。．．．」，縱裕通公司未依規定列單申報免扣繳憑單，惟原告既有系爭之租賃所得，即應依法申報，而非以有無扣繳憑單為申報之要件，原告所訴非有理由，請予駁回等語。
理由按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得，以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，併計個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限，行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第五類第一款及第三款定有明文。所稱當地銀行業通行之存款利率，依同法第一百二十三條規定，應由省級稽徵主管機關於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率擬定統一標準，報由財政部核定公告之。又本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。復為同法施行細則第一百零八條所規定。另承租人與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供承租人無償使用，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單，亦經財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋有案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得六一一、三五一元。被告初查，以原告、陳順興及陳明智等三人於八十一年十二月十五日與裕通公司訂定不動產土地租賃契約書，將其所有座落台中市○○區○○段三○四、三○五、三二五及三二六地號等四筆土地出租予裕通公司，租賃期限自八十二年二月一日起至八十七年一月三十一日止，並以陳明智之名義起造房屋一幢供裕通公司使用，期滿裕通公司無償交還原告、陳順興及陳明智等三人，乃依首揭財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，依裕通公司八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元，分別按原告、陳順興及陳明智等三人之土地所有權應有部分，核定原告租賃收入一、七七八、五三三元，並按同一比例加計系爭土地之租賃保證金（押金）三○○、○○○元之利息收入三、七六三元暨減除地價稅八、六五四元後，核定原告八十二年度租賃所得為一、七七三、六四二元，並按所漏稅額處原告○．五倍之罰鍰計三五四、七○○元。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其等與裕通公司於八十一年十二月十五日訂定之不動產土地租賃契約書，約定租賃期限自八十二年二月一日起至八十七年一月三十一日止，茲租賃期限尚未屆滿，亦無終止租約情事，系爭房屋亦由承租人使用營業，尚未歸還，依財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七○五二一八五八號函釋，係屬一次交付租金之定期租賃，而上開契約屆滿日及系爭房屋交付日為八十七年度，原核定以八十二年度為所得年度，顯屬不當云云。但查，原告、陳順興及陳明智與裕通公司訂定不動產土地租賃契約書經台灣台中地方法院公證處公證在案，上開契約第六條約定原告、陳順興及陳明智等人同意系爭房屋由裕通公司整修，整修費用由裕通公司自行負擔，但所有權歸屬於原告、陳順興及陳明智等三人，且系爭房屋係以陳明智之名義起造，與財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七○五二一八五八號函釋不符，所稱系爭房屋係屬一次交付租金之定期租賃者，殊非足採。又依裕通公司與鼎盛營造有限公司訂定之工程合約及統一發票影本所載，裕通公司八十二年度實際支付之建造成本為一一、二○○、○○○元，依首揭財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，被告依裕通公司於八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元及保證金之利息收入，按原告、陳順興及陳明智等之土地持分比例，核算原告租賃收入為一、
七八二、二九六元，減除地價稅八、六五四元後，核定原告租賃所得為一、七七三、六四二元，並無違誤。再查原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得
一、七七三、六四二元，逃漏所得稅七○九、四五七元，被告按原告所漏稅額處○．五倍之罰鍰計三五四、七○○元，亦無不合。原告雖又訴稱裕通公司對於房屋建造費用係屬一次交付租金，但未辦理扣繳，其無從得知裕通公司支付工程造價之詳細數額，屬不得歸責於伊之事由云云，然查系爭土地上座落之台中市○○路○段○○○號房屋，係租賃期間由裕通公司所建造，此有該公司與鼎盛公司訂定之工程合約影本附原處分卷可稽，且該房屋之起造人及所有權人係土地所有權人之一陳明智，並非登記為裕通公司所有，與財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七○五二一八五八號函釋不符，自難援引適用。被告依該部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，以該房屋之建造成本，係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，按裕通公司八十二年度實際支付之工程造價核定原告租賃收入，並無不合。原告既有租賃所得，即應依法申報，並不以有無扣繳憑單為申報之要件，原告有償出租所有土地而漏報租賃所得，縱非故意，亦難謂無過失。又財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，係中央財稅主管機關基於職權就財稅法規而為解釋，使法規得以正確之適用，且無牴觸法律之處，自應自所得稅法頒布之日起有其適用。原告空言指稱該函釋與法律不溯既往原則相違背云云，衡其個人法律之歧見，難予憑取。從而一再訴決定，遞予維持被告所為復查處分，俱無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年九月二十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳明鴻法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年九月三十日