裁判字號：最高行政法院93年判字第1545號判決
裁判日期：民國93年12月09日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一五四五號
上訴人乙○○○訴訟代理人丙○○
甲○○律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十三日臺中高等行政法院九十一年度訴字第八七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人於民國八十三年間贈與現金三四、八六○、○○○元予上訴人之弟 林文隆 及弟媳 王莉苹 ，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂依查得資料併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定上訴人八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元，應納稅額一二、
一五八、二五○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一
二、一五八、二○○元。上訴人就贈與總額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。惟查上訴人於八十三年十月三十一日確實已與林文隆及王莉苹立下借據，並有見證人 陳堯森 為證，該等借據金額與上訴人八十三年六月十日及八十三年七月二十三日轉帳予林文隆之二○、○二○、○○○元及一○、○○○、○○○元，以及八十三年七月二十五日轉帳予王莉苹之一○、○○○、○○○元僅有二○、○○○元之差異，尚無不合。上開款項至八十四年底計已歸還共計五、一六○、○○○元之資金，該等歸還行為均係發生於被上訴人機關之調查基準日即八十五年八月二十二日前，被上訴人亦認同有此一歸還之事實。因此准上訴人以減除二、○四○、○○○元及三、一二○、○○○元，共計五、一六○、○○○後之金額列入贈與總額計算。林文隆為矽品精密工業股份有限公司（以下簡稱矽品精密工業）創辦人之一，而於系爭年度其妻王莉苹並擔任矽品精密工業之董事，因身為該公司之管理者之一，林文隆夫婦為應當年度矽品精密工業辦理現金增資之繳款，及轉借款予上訴人與林文隆及王莉苹於八十三年五月十七日共同投資設立 谷明 投資股份有限公司（以下簡稱谷明投資）營運資金之需，方向上訴人借款。且於被上訴人調查基準日前已有數次還款清償之行為，可證明借貸關係之存在。被上訴人欲認定上訴人係贈與林文隆及王莉苹資金，而非貸與該二人資金，依法應負擔舉證責任。再查前述實際借貸金額新台幣四千零二萬元與林文隆等二人立具之借款總額四千萬元，其中差額新台幣二萬元，乃為上訴人與借貸人之間另一小額短期金錢借貸契約。又借貸契約為諾成契約，本不以書面契據為要，況此一借貸金額非如前開系爭契約金額龐大，更不需由上訴人另提書證予以佐證此一小額之金錢借貸契約之是否成立。被上訴人斷不能以此小額短期金錢借貸上訴人未能提出書證，便予以否認其存在並進而全盤推翻上訴人與借貸人間業已成立生效且有書證為憑之系爭金錢借貸契約。請求撤銷訴願決定原處分（含原核定）等語。
被上訴人則以：本件上訴人於八十三年間自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元、一○、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元，轉存予其弟林文隆及其弟媳王莉苹同家銀行帳戶，嗣由被上訴人查獲，於八十六年六月十日以中區國稅二字第八六○○三四六八號函通知上訴人提示有償之相關證明文據，經上訴人提示資金轉回之資金流程，原核定准予減除二、○四○、○○○元，及三、一二○、○○○元，其餘認定為無償贈與三四、八六○、○○○元，併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定上訴人八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元。又上訴人雖於復查階段提示 林君 及 王君 於八十三年十月三十一日書立之借據，說明其間為借貸行為，惟查截至八十三年十月三十一日其間往來資金金額與借據之借貸金額不同，上訴人又未能提示其他客觀之證明文據以實其說，是上訴人主張尚難採據。至上訴人主張林君及王君截至八十七年四月三十日止業已償還借款三○、○四○、○○○元及一○、六二○、○○○元等情，經查其中二、○四○、○○○元及三、一二○、○○○元，係於被上訴人進行調查（查獲基準日：八十五年八月二十二日）前轉回，是該部分於原核定時即已減除，其餘二八、○○○、○○○元及七、五○○、○○○元，係於八十六年六月十八日及八十七年四月三十日始轉回上訴人彰化商業銀行北台中分行，皆在本局查獲後所為之行為，且長達三年之借貸卻於被上訴人機關查獲後通知上訴人提示相關證明文據後隨即還款，亦有違一般經驗法則，是上訴人主張本件資金往來係屬借貸關係，尚難採據。原處分並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日分別自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元及一○、○○○、○○○元轉存予其弟林文隆；又於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款一○、○○○、○○○元轉存予其弟媳王莉苹同家銀行帳戶之事實，為上訴人所自陳，且有上開提款憑條及存摺類存款憑條影本附於原處分內可證，自可認為實在。被上訴人查獲上訴人上開財產移轉之事實後，於八十六年六月十日發函上訴人，請上訴人將上開資金存入林文隆、王莉苹等人之帳戶，如係有償，請於八十六年六月十七日前提示相關證明文件，有被上訴人八十六年六月十日中區國稅二字第八六○○三四六○八號函附在原處分卷可憑。上訴人則於同年六月十九日提出說明，主張其於八十三年六月十日自彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元存入林文隆帳戶，係貸與林文隆之週轉借款，且係有償，並已於八十三年十二月二十九日、八十四年三月三十日及八十六年六月十八日分別償還九一○、○○○元、一、一三○、○○○元及一八、○○○、○○○元；另以其於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○○○、○○○元，分別轉存予林文隆、王莉苹同家銀行帳戶各一○、○○○、○○○元，係林文隆、王莉苹之週轉借款且為有償，其中貸與王莉苹之款項已於八十二年五月二十五日及八十六年六月十八日分別沖轉及償還三、一二○、○○○元及七、五○○、○○○元，貸與林文隆之款項於八十六年六月十八日償還八、五○○、○○○元，並提出上訴人及林文隆彰化商業銀行北台中分行活期存款存摺影本、借據及匯出匯款申請書影本，及王莉苹華南銀行活期儲蓄存款存摺影本及取款憑條、跨行匯款申請書影本、借據及匯出匯款申請書影本為證。此有上訴人提出之說明一份附於原處分卷第九八、九九頁可憑。嗣被上訴人作成原處分時，則以：八十三年七月二十三日自彰化商業銀行北台中分行提款一、○○○萬元轉存林文隆帳戶係無息貸與林文隆、林文隆於八十六年六月十八日償還八五○萬元，附有借據及匯出匯款申請書影本，因僅提示借據影本且償還日期在查獲日後，而不予採信，認應就贈與額為一、○○○萬元，課贈與稅；八十三年七月二十三日自彰化商業銀行北台中分行提款一、○○○萬元轉存王莉苹帳戶係無息貸與王莉苹、王莉苹於八十六年六月十八日自上海銀行中港分行匯款七五○萬元部分償還，及另提示八十二年五月二十五日王莉苹自華南銀行北台中分行提款三一二萬元匯款存入彰銀北台中分行乙○○○帳戶，附有借據、匯款申請書、銀行傳票影本，因僅提示借據影本且償還七五○萬元之日期在被上訴人機關查獲日後，其主張借貸不予採信。並以上訴人所提示王莉苹八十二年五月二十五日轉存三一二萬元部分，附有銀行傳票等影本，認尚能採信。認未提示有償證明文件部分計六八八萬元，應課贈與稅；另以上訴人於八十三年六月十日自其彰化商業銀行北台中分行提款二、○○二萬元轉存同分行林文隆帳戶，林文隆再提款二○○○萬元匯款存入其於第一銀行豐原分行帳戶清償二○○○萬元借款，經函請上訴人查告支付原因並提示有償證明文件，上訴人為前開說明，並提出上開文據後，被上訴人認上訴人主張提款二、○○二萬元存入林文隆帳戶係借貸，僅提示借據影本且償還一、八○○萬元之日期在被上訴人查獲日後，其主張借貸不予採信。至上訴人提示林文隆自彰化銀行北台中分行等提款計二○四萬元（91萬＋66萬＋47萬=204萬）轉回紀錄，附有銀行存摺影本，尚能採信，未提示有償部分計一七、九八○、○○○元，認應課贈與稅，有原處分卷附贈與核定報告書在卷可據。惟按稅捐稽徵機關發現屬贈與稅課徵對象之財產所有人，涉有將其財產片面移轉予他人之事實，可能存有贈與事實時，固應依法予以調查，以明事實，據以認定是否應為贈與稅之課徵。又按消費借貸契約，法律上屬諾成契約，當事人間為消費借貸之行為，自以意思表示一致而成立。雖租稅案件所涉基礎經濟事實之認定，應實質探究其法律關係，以資認定是否具有課稅能力之客觀經濟事實存在，若當事人提出法律關係之約定契約書，因作成契約書之當事人有利害關係，稽徵機關如認其可信度較不足，證據價值較為薄弱時，稽徵機關仍應提出反證，使法院得當事人所主張之消費借貸契約關係，為不可信之心證，並就此負舉證責任。另按有關認定贈與事實時，如有相關資金「轉回」稽徵機關所認之贈與人時，稽徵機關固得以該「轉回」之事實，認為「轉回」部分，有贈與撤回之事實，或逕認該項金額之轉移本身即非贈與，而為納稅義務人有利之認定；又稽徵機關發現有「轉回」之情形，係發生於稽徵機關已進行是否為贈與之調查，並通知財產片面移轉之當事人說明之後，則因該「轉回」可能因關係人為規避贈與稅，所為之事後掩飾行為，基於課稅基礎事實之認定，應以當事人間實質之關係為準之原則，稽徵機關固可不因有「轉回」之事實，即認為「轉回」部分，為贈與之撤回，或不採信當事人以「轉回」作為非贈與之舉證。然稽徵機關若僅以當事人「轉回」之時間，係在調查基準日之後，認定所為移轉之資金，即屬贈與，則欠周延，而不符邏輯與論理法則。查被上訴人為本件調查時，上訴人主張其所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹之帳戶，係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，且提出其等所立之借據為證。被上訴人自應就上訴人所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹帳戶之事實，是否為贈與，進一步由林文隆、王莉苹之說明、資金流向，或林文隆、王莉苹收受後之處理等予以調查，用以認定上訴人所為，實質上是否為贈與行為，並據以作為是否應課徵贈與稅之依據。然查，本件被上訴人作成原處分之理由，僅因上訴人提示借據影本且償還日期在查獲日後，認上訴人主張借貸不予採信，作為認定本件上訴人有贈與事實之依據。按本件上訴人前開主張，係以林文隆、王莉苹二人因投資矽品精密工業股份有限公司，而向上訴人週轉借貸。經查，上訴人主張林文隆分別於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日向上訴人借款二○、○二○、○○○元，及一○、○○○、○○○元，該資金係為償還林文隆八十二年十月七日向第一商業銀行之借款二○、○○○、○○○元，及轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需；而王莉苹於八十三年七月二十三日向上訴人借款之一○、○○○、○○○元，其用途亦為轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需，此部分上訴人提出林文隆彰化商業銀行活期存款存摺影本為證。而上訴人主張林文隆及王莉苹上列支應谷明投資之資金債權共計二○、○○○、○○○元，已於八十三年九月二十六日於谷明投資股東會議決議同意該債權轉作谷明投資增資款，亦提出會計師查核報告。是依上訴人所提出之事證，上訴人主張林文隆、王莉苹係因投資矽品精密工業股份有限公司，而向上訴人借貸週轉，尚非全無事實，被上訴人對於上訴人於調查即已主張其所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹之帳戶，係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，未予調查，遽以上訴人提示借據影本，且償還日期在查獲日後，即認上訴人主張借貸不予採信，揆諸前開說明，被上訴人作成原處分時，所為課稅基礎事實之認定，自屬未經調查明確，而有採證未依事證之程序上違誤。又查，本件被上訴人係以上訴人八十三年六月十日及八十三年七月二十三日分別自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元及一○、○○○、○○○元轉存予其弟林文隆；又於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款一○、○○○、○○○元轉存予其弟媳王莉苹同家銀行帳戶之事實，認涉屬贈與，而上訴人於被上訴人調查時即主張該等資金係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，則依上訴人所主張，在論理及經驗法則下，應先有「借款」，始有「還款」之可能。然被上訴人竟對於上訴人所主張在「借款」前，王莉苹於八十二年五月二十五日轉存三一二萬元部分，以八十二年五月二十五日王莉苹自華南銀行北台中分行提款三一二萬元匯款存入彰銀北台中分行乙○○○帳戶，附有借據、匯款申請書、銀行傳票影本，而認上訴人此部分之主張可予以採信。顯見被上訴人原處分此部分之認定，亦有違背論理與經驗法則之違誤。綜上所述，本件被上訴人所作成原處分時既有上開違誤，自屬違法，被上訴人復查決定，及本件訴願決定均未能予以糾正，而予以維持，自均有違誤，且被上訴人前開答辯之理由，又未能就本件上訴人所提出之主張及相關事證，為實質之論證，作為其原處分具合法性之補充，是本件上訴人主張原處分違法，尚屬有理由，自應由本院將復查決定及原處分撤銷，另由被上訴人為適法之處分。至上訴人請求撤銷被上訴人原處分部分，依前開所述，尚難據上訴人之主張及證據，即認上訴人全無贈與之事實，或足認贈與之事實併計當年度前次贈與四五○、○○○元，仍未達贈與稅之起徵金額，故上訴人此部分之請求，為無理由。因將訴願決定及復查決定予以撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴意旨略以：被上訴人係援引遺產及贈與稅法第三條第一項規定課徵上訴人贈與稅及罰鍰，自應就「上訴人為贈與」此法條構成要件負舉證責任，原判決違反本院三十九年判字第二號判例意旨，並與租稅法律主義有違。且原判決既認定被上訴人於作成原處分時有不符論理法則及採證未依事證之程序上違誤，自屬認定原處分係違法處分，依行政訴訟法第四條及第一百九十五條第一項但書規定，當然應予撤銷。詎原判決一方面認原處分違法，另一方面卻認尚難據上訴人主張之證據，即認上訴人全無贈與之事實而駁回上訴人之訴，其判決顯屬理由矛盾。又上訴人於原審已詳為舉證系爭財產移轉非屬贈與之事實，依行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條等規定，原判決應依職權調查，並表明調查結果判斷事實之真偽而未為之，卻作出「至上訴人請求撤銷原處分，尚難據上訴人主張之證據，即認上訴人全無贈與之事實」之結論，亦與前揭規定有違云云。
查原判決係以被上訴人僅以上訴人「轉回」之時間，在調查基準日之後，而認定所為移轉之資金即屬贈與，有欠周延，而不符邏輯與論理法則。及被上訴人未進一步由林文隆、王莉苹之說明、資金流向，或林文隆、王莉苹收受後之處理等予以調查，用以認定上訴人所為，實質上是否為贈與行為，並據以作為是否應課徵贈與稅之依據。遽以上訴人提示借據影本，且償還日期在查獲日後，即認上訴人主張借貸不予採信，其作成原處分所為課稅基礎事實之認定，自屬未經調查明確，而有採證未依事證之程序上違誤，復查決定及訴願決定均未予糾正，而予撤銷。亦即本件是否有贈與事實尚待被上訴人詳予調查，非僅能以其在調查基準日後移轉之資金，即認定係贈與。而本件因上訴人與林文隆、王莉苹之資金往來頻繁、複雜，林文隆、王莉苹於收受上訴人系爭資金後如何處理，與認定本件是否為贈與，亦有關聯，其資金流向以由被上訴人調查較為便利，且為防止稅捐之稽徵逾核課期間，原審僅撤銷復查決定及訴願決定，由被上訴人重新調查後為適法之處分，並非不可，難認原判決理由矛盾或違反行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條規定。又原判決既以被上訴人僅以調查基準日後之資金移轉為贈與，認其採證不合，撤銷訴願決定及復查決定，自與本院三十九年判字第二號判例意旨無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官林茂權法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十二月九日