裁判字號：最高行政法院95年判字第1092號判決
裁判日期：民國95年07月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01092號上訴人吉邦防災工業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第3499號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查系爭呆帳損失新臺幣（下同）20,932,417元係源自上訴人與三瑪企業有限公司（下稱三瑪公司）於民國（下同）80年2月27日所訂消防工程契約之工程價款，惟因三瑪公司違約未付款且未將該工程交予上訴人施作而於87年1月22日為上訴人催告後依法解除。因此應收帳款及收入於上訴人認列時確係有效存在，僅係事後因三瑪公司拒絕履約而成為無法實現之債權。原審既認定系爭契約關係不存在，又不同意上訴人列為呆帳損失，顯然有判決不適用法規或適用不當之違法，及判決不備理由或理由矛盾之違法。次查前行政法院88年度判字第4247號判決亦認為上訴人87年1月22日之催收行為有效，該筆工程款債權應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之相關規定列入其他年度之呆帳損失，是上訴人依查核準則第94條第5款第2目規定，將該筆工程款債權列報為89年度之呆帳損失，應無違法之可言。另查上訴人於80年2月27日與三瑪公司簽定承攬契約時約定有工程預付款3,465萬元（含稅，營業稅為165萬元），為此上訴人亦於80年2月28日開立統一發票交與三瑪公司、申報80年度營業稅。若如被上訴人所稱「工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言；既無應收帳款，自無呆帳損失」，則上訴人80年度應稅所得中之3,300萬元即不存在，準此，上訴人就該3,300萬元之營利所得及營業額當無分別繳納營利事業所得稅與營業稅之義務，是被上訴人收取此部分之營利事業所得稅與營業稅，自係無法律上之原因受有公法上利益致上訴人受有損害，被上訴人當受有公法上之不當得利。爰請求廢棄原判決，如前項請求無理由，被上訴人應給付上訴人5,197,500元，及自原起訴狀繕本送達之翌日起，至清償日止，按年息5%計算之利息。
貳、被上訴人則以：按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例。本案之爭點在於：系爭工程契約嗣後經解除，則上訴人是否仍得認列源自該契約之應收工程款之呆帳損失。而此本部分業經原審詳與審酌論駁在案，揆其所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，原判決並無違背法令或不備理由之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，有關呆帳損失列報21,020,141元，被上訴人初查否准其中20,932,417元等情，有上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。系爭呆帳損失20,932,417元固係源自上訴人與三瑪公司於80年2月27日所訂消防工程契約之工程價款，惟該工程契約嗣經上訴人訴由臺灣臺北地方法院於88年12月29日以87年度重訴字第1570號民事判決確認上訴人與三瑪公司間之80年2月27日消防工程契約關係不存在，有該判決正本影本一份在卷為憑，並為上訴人所不爭，自堪認為實在，是該工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言。則被上訴人以上訴人既無應收帳款，自無呆帳損失，而予以否准認列系爭呆帳損失，即非無據。又查上訴人雖於80年2月28日開立該工程第1次預收款發票33,000,000元（含稅為34,650,000元）給三瑪公司，並帳列預收貨款，然三瑪公司並未實際付款，亦未將該工程交由上訴人承作，上訴人亦自始未申報該工程收入等情，為上訴人所不否認，是其自始既未承作工程，自無工程收入與應收帳款可言，且其既無應收帳款，自更無呆帳損失，所言顯與一般會計原理原則相悖，委無可採。再所謂會計估計變動處理係就有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。至上訴人嗣於行政訴訟程序中改稱已申報收入並開立預收款發票云云，非惟與上述情形迥異，且其空言主張，卻始終未提出任何相關帳簿憑據及積極證據以實其說，徵之行政法院39年判字第2號判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人予以否准認列系爭呆帳損失，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃予判決駁回。另上訴人訴之聲明第2項公法上不當得利訴訟部分，係以其據實申報承作系爭工程收入及成本為前提，經查上訴人並未承作系爭工程，三瑪公司亦未付款，是上訴人自始即未申報該工程收入等情，已如上述；且上訴人83年度營利事業所得稅事件（經被上訴人否准認列系爭呆帳損失20,932,417元）亦經前行政法院88年度判字第4247號判決上訴人之訴駁回確定在案，上訴人即無溢繳稅款，被上訴人亦未受有任何利益可言，上訴人所稱乏其依據，難認有理由，自應併予駁回。
肆、本院按：
㈠、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。」為查核準則第94條第5款所明定。是以若無應收帳款、應收票據及各項欠款債權，自無呆帳損失，此為該款適用之前提，合先敘明。
㈡、經查，本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失21,020,141元，被上訴人初查以其中所報實際發生之呆帳20,932,417元係上訴人與三瑪公司消防改善附屬工程契約，因嗣後對方未能履行契約，上訴人亦未列報為收入，自無實際發生呆帳，乃予剔除，並核定呆帳損失為87,724元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
㈢、原判決關於系爭工程契約嗣後經解除，上訴人自不得認列源自該契約之應收工程款之呆帳損失等事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；至本院改制前行政法院88年度判字第4247號判決僅附帶提上訴人87年1月22日之催收行為，係可否申列其他年度之呆帳問題，並未認定該催收行為即可使該筆工程款債權應列入其他年度之呆帳損失，此有該判決理由可稽，上訴人所提出本院改制前行政法院88年度判字第4247號判決，自不足否定原判決之認定。
㈣、另按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」此係公法上不當得利法理之特別規定，是以申請退稅，稅捐稽徵法既有明文規定，自不能依一般法理主張公法上不當得利準用民法不當得利之規定，自應適用稅捐稽徵法第28條明文。
經查，上訴人原審訴之聲明第2項公法上不當得利訴訟部分，上訴人係主張：「上訴人於80年2月27日與三瑪公司簽定承攬契約時約定有工程預付款3,465萬元（含稅，營業稅為165萬元），為此上訴人亦於80年2月28日開立統一發票交與三瑪公司、申報80年度營業稅。上訴人80年度應稅所得中之3,300萬元即不存在，準此，上訴人就該3,300萬元之營利所得及營業額當無分別繳納營利事業所得稅與營業稅之義務，是被上訴人收取此部分之營利事業所得稅與營業稅，自係無法律上之原因受有公法上利益致上訴人受有損害，被上訴人當受有公法上之不當得利。」足見本件上訴人係對80年度營利事業所得稅核課處分之不服，上訴人主張就該3,300萬元之營利所得及營業額當無分別繳納營利事業所得稅與營業稅之義務，易言之，納稅義務人即上訴人係對於因適用法令錯誤或計算錯誤，主張溢繳稅款云云，上訴人應向被上訴人申請後，再循序提起行政訴訟，上訴人未先向被上訴人申請，於復查、訴願階段亦均未提及，詎於行政訴訟遽然提起原審訴之聲明第2項之一般給付訴訟，程序已有未合。況依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人應於繳納之日起5年內提出申請，上訴人亦已逾期而不得請求，原判決雖以「上訴人並未承作系爭工程，三瑪公司亦未付款，是上訴人自始即未申報該工程收入，自無不當得利」為駁回理由，與本院上開理由雖有不同，結論並無二致，仍應予以維持
㈤、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月14日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年7月14日
書記官吳玫瑩