裁判字號：最高行政法院94年判字第635號判決
裁判日期：民國94年05月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第00635號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月17日高雄高等行政法院92年度訴字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項及第7條規定可知，應課徵贈與稅之納稅義務人為贈與人或為受贈人，本案系爭土地款的流向為 陳輝樹 → 陳光雄 →乙○○等7人，要課徵前段「陳輝樹→陳光雄」則贈與人為陳輝樹，受贈人為陳光雄；要課徵後段「陳光雄→乙○○等7人」則贈與人為陳光雄，受贈人為乙○○等7人，然被上訴人以陳輝樹為贈與人，以乙○○等7人為受贈人之方式核課贈與稅，並無法令依據；又查陳輝樹並無財產贈與「乙○○等7人」，而是陳光雄給予「乙○○等7人」，故其有違反遺產及贈與稅法第4條之規定。次依遺產及贈與稅法第7條第1項規定贈與稅之納稅義務人，明定為贈與人，例外情況為受贈人。又公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。另行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定視為被繼承人之遺產者，實質上雖為贈與，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。至於財政部民國（下同）81年6月30日臺財稅第000000000號函釋，顯超越行為時遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有牴觸。因此，上訴人之被繼承人陳輝樹生前（83年度）雖涉有前開視為贈與情事，然既屬陳輝樹死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定本應視為陳輝樹之遺產，併入遺產總額，課徵上訴人等遺產稅始為正辦，被上訴人捨此不為，竟將之核定為陳輝樹83年度贈與總額，並課徵贈與稅；並因陳輝樹死亡，改向繼承人即上訴人等發單命其繳納，即非適法。再者，依最高行政法院93年度判字第699號判決意旨，稽徵機關若以資金最後流向為認定標準來核課贈與稅，亦有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查，（一）上訴人之被繼承人陳輝樹於83年3月11日向高雄市農會貸款新臺幣（下同）24,000,000元，將其中3,337,952元存入該農會營北辦事處之上訴人帳戶。（二）同年7月23日陳輝樹收受土地價款32,000,000元，將其中8,000,000元存入上訴人上開農會帳戶。（三）83年8月23日陳輝樹收受土地價款32,000,000元，於同年月24日分別存入上訴人上開農會帳戶2,000,000元；存入 陳光亮 高雄市農會新庄辦事處帳戶2,000,000元等情，為兩造所不爭執，而上開第（一）項存入上訴人帳戶之金額，其中2,358,700元非屬贈與，業經被上訴人更正追減，尚餘979,252元；第（二）項存入上訴人帳戶之金額，其中5,697,400元非屬贈與，亦經被上訴人重核追減，尚餘2,302,600元部分，亦有被上訴人贈與稅更正及註銷通知單、重核決定書附原處分卷足稽，洵堪認定。上訴人主張上開陳輝樹存入上訴人及陳光亮農會帳戶之金額，屬父子間資金之週轉關係，而非贈與云云。然查，除上開被上訴人已追減之金額，上訴人已提出證據證明係償還上訴人代償其父陳輝樹之債務之款項屬實，其餘部分並無證據足資證明係陳輝樹欲償還上訴人及陳光亮之款項，是上訴人此部分之主張，尚難採信。次查，83年10月14日陳輝樹提領現金7,500,000元，同日存入其子陳光雄高雄市農會營北辦事處帳戶7,500,000元乙節，此有陳光雄活期儲蓄存款存款條（帳號1170-9）及陳輝樹活期儲蓄存款取款條（帳號354-2）等影本附原處分卷可參。且上開現金之提領及存入之金融機構，均為高雄市農會營北辦事處，提領及存入之日期均為83年10月14日，辦理之櫃號及櫃員，均為1214號 王文珍 ，其流水號碼分別為10130及10139號亦相近，顯見上開提領及存入現金之動作，應係緊接辦理，堪認係屬同一筆款項之轉帳。而上訴人所提出之 陳雲龍 泛亞商業銀行帳戶存摺影本，83年10月8日以前，固有提款之紀錄，然其提款日期及金額與陳光雄上開存款之日期及金額均不相符。再據陳雲龍所提出之證明書所載向陳光雄借貸之金額，與上訴人所述之金額亦不一致，且陳雲龍稱其向陳光雄之借款係分期償還，故亦不可能有一次7,500,000元之還款，是上訴人此部分之主張，亦不足採。再查，上訴人就陳輝樹所出售之土地，係由陳輝樹與家屬集資購買乙節，並無法提出證據以資證明，且就其購買當時如何集資，出資人為何人，每人出資額多少，獲利應如何分配等細節均無法說明，故上訴人此部分主張顯不足採。又上開 陳葉麗華 兌現之300,000元，上訴人雖提出陳葉麗華出具之收據，欲證明該款項係退還競選里長之經費，惟上訴人未能提出陳光雄競選里長經費之捐贈收據、捐贈者名冊及捐贈經費收支明細帳等資料以供查核，而上開收據尚不足認定陳葉麗華確有交付上開款項給陳光雄之事實，是上訴人此部分主張亦不足採。再者，由上開資金之流程，足見陳輝樹係透過陳光雄將出售土地之價金分配贈與給其子女等人，雖有部分價金分配給其媳陳葉麗華及其孫 陳詩俊 ，惟此乃涉及被繼承人對其財產分配之安排，且上開親屬仍為其子女之至親，被繼承人作此安排，並未違反一般社會常情，故尚難以上情即否定本件非屬贈與。又上訴人主張上開金額係由陳光雄開立支票，存入上訴人等7人帳戶，支票既係由陳光雄開立，其贈與人應為陳光雄，受贈人為上訴人等7人，與陳輝樹無關，更與上訴人（繼承人）無關，原核定以陳輝樹為贈與人並對上訴人課稅，是為核課錯誤云云。然綜觀系爭資金之流程，上訴人等人兌現之票款，既係由陳輝樹出售土地之價金而來，已如前述，且陳輝樹因出售土地取得鉅款，於生前先預作安排，而將該款項分配給其子女等人，以規避遺產稅，亦符合一般社會常情，反觀陳光雄則無將其鉅額財產分配給兄弟姊妹之理由，是上訴人上開主張顯違反經驗法則，自不足採。依遺產及贈與稅法第3條第1項規定，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議決議文參照）。上訴人主張依最高行政法院91年度判字第1558、2197號判決，及原審91年度訴字第297、330號判決所持見解，屬個案之法律見解，對本判決不具拘束力，揆諸上開法律規定、最高行政法院庭長法官聯席會議決議文及財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋意旨，本件被上訴人以陳輝樹之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，於法並無不合。綜上所述，上訴人之主張既不足採，本件被上訴人核定被繼承人陳輝樹83年度贈與總額為65,219,890元，並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項所明定。又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，為本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議。本件上訴人之父陳輝樹於83年12月22日死亡，被上訴人於查核其遺產稅時，查獲其生前曾將款項存入上訴人帳戶，及將出售坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地價款114,438,038元，於死亡前陸續存入其子陳光雄、陳光亮、乙○○、 陳光建 、女謝 陳月 、 陳金梅 、孫陳詩俊及媳婦陳葉麗華等人金融機構帳戶合計70,917,290元，涉有以自己之財產無償給予他人之情事，乃核定贈與總額70,917,290元，並加計同年度陳輝樹代償上訴人及 陳宋阿香 之債務計20,000,000元部分之贈與額，核定83年度贈與總額為90,917,290元，因贈與人已經死亡，乃向上訴人等發單補徵贈與稅。上訴人不服，除就陳輝樹代償上訴人及陳宋阿香之債務計20,000,000元部分，另案提起行政救濟外（經被上訴人重核予以追減贈與總額20,000,000元），並就其餘部分申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部89年11月10日台財訴字第0891358304號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。
」嗣經被上訴人重核結果贈與總額追減5,697,400元，上訴人仍不服，提起訴願，未獲變更，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件之贈與人為上訴人等之被繼承人陳輝樹，並非陳光雄，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋與遺產及贈與稅法第15條規定並無違背，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月12日
第二庭審判長法官葉振權
法官黃璽君法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年5月12日
書記官陳盛信