裁判字號：最高行政法院89年判字第3005號判決
裁判日期：民國89年10月27日
裁判案由：會計師法
最高行政法院判決八十九年度判字第三○○五號
原告甲○○
乙○○被告會計師懲戒委員會代表人 林宗勇 右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年三月一日台財規第000000000號覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告等負擔。
事實緣原告等為執業會計師，受託查核簽證益壽航業股份有限公司（以下簡稱益航公司）民國七十九年上半年度及七十九年度財務報表，受查公司於八十二年十一月間發生短期投資之泰豐輪胎股份有限公司股票遭盜賣事件，依法院判決，涉及受查公司前任董事長 林直義 與前任常務董事 陳福誠 自七十九年五月以來之舞弊，案經財政部證券管理委員會調閱會計師查核工作底稿，發現受查公司七十八年間買賣股票之交易頻繁，全年投資收入為四○八、七六一、八七一元，約佔稅前淨利百分之八十；七十九年底短期投資淨額為三七九、三七一、五五○元（約佔資產總額百分之十），全年購買短期投資之現金流出為一、三三二、八四五、九一九元，短期投資未實現跌價損失為九七
六、九○九、四六八元，約佔稅前淨損百分之九十九，由上顯示，短期投資為該公司之重大科目，而會計師工作底稿未見留有調查與評估短期投資內部控制之紀錄；又依會計師查核七十九年度財務報告工作底稿第一一○一頁，受查公司七十九年下半年度帳載對泰豐股票之投資，並無增減變動，惟依工作底稿第一一○二之二頁，該公司證券存摺（順邦證券帳號00000000000）上顯示，存放於該集保戶頭之泰豐股票於七十九年六月十三日餘額為四、八四三、○○○股，同年七月十四日被領出四、八四三、○○○股，復於同年九月十九日現券存入三、九一○、○○○股，其後於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股，原告於查帳時雖曾將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，並對帳載變動情形逐筆核至相關憑證，惟對上述證券存摺登載股票明顯大量進出而帳上卻無紀錄之異常情形未加以追查，如何確定該公司所有短期投資交易均已入帳頗有疑義，遂依同法第三十九條及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。案經被告認為原告既因受查核公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被董事誤用情事，且該公司短期投資之內部控制不佳不予信賴，而逕採證實測試，卻未採取足以偵出風險之擴大範圍之證實測試，且受查公司集保存摺所載七十九年七月間與十一月間領出及同年九月間存入現券之大量集保股票進出情形，原告未起專業懷疑之心，疏於追查，核已廢弛業務上應盡之義務，決議原告違反會計師法第十七條規定，依同法第四十條第二款規定應予申誡。原原告不服，依法聲請復審，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告所為之申誡處分嚴重違反信賴保護原則與平等原則，是為違法處分。㈠ 劉克宜 ， 沈成樟 及原告等四名會計師均為益航公司財務簽證會計師但四人懲戒結果不一，且未交待不一之理由：查交付懲戒機關財政部將四名會計師交付懲戒，其所引受查公司管理階層舞弊事實及會計師應受懲戒之原因均相同，但懲戒書及會計師覆審書同引用臺灣臺北地方法院八十二年自字一四八五號判決所載益航公司管理階層犯罪事實，並引用相同之會計師懲戒原因，決定單獨對原告部分為懲戒；對劉克宜及沈成樟會計師部分則均決定不予懲戒，其認事用法，實有疑義。㈡基於同一事實，原告卻受免予處分與申誡處分之二完全相異之處分。⒈原告為受查核公司七十九年度與八十年度連續二年度之簽證會計師，而採取之查核程序均相同。證期會針對受查核公司於八十二年間發生短期投資之泰豐股票遭盜賣事件，而認相關期間簽證會計師之查核因涉有會計師法第十七條所定廢弛業務之情事而移付懲戒，因此原告亦為移付懲戒之對象之一。惟被告於同一日卻對原告同一基本事實作出「八十年度之查核簽證免予處分」及「七十九年之查核簽證須受申誡處分」之相異決定。免予處分與申誡處分所依據之移送懲戒事實、移送理由、移送法規均相同，而原告所採之查核程序亦相同，惟處分之結果卻完全相異，被告之處分已嚴重違反行政法原則。⒉按針對同一事實，如逕以新的處分來否決已決之處分，不僅有違法安定性之維護，並有危害相對人之既得權，損及相對人之信賴利益，即有不利益變更禁止原則之適用。查被告就同一事實，同一審查程序，竟對原告為二不同之處分，嚴重違反上揭原則。按被告既已認原告應免予處分，即認原告之查核符合會計查核要求，原告對免予處分已生信賴，如今所持之信賴利益卻完全無受保護，致法安定性之維護與不利益變更禁止原則遭嚴重破壞。是以，被告之申誡處分決定已違反信賴保護原則。⒊而行政權之行使，不論在實體上或程序上，應秉持著「相同事件應為相同之處理」之法理，非有合理的正當理由，不得為差別待遇，此為平等原則。在本案中，免予處分與申誡處分所移送懲戒之事件本為同一，已如前述。退萬步言，縱認非同一事件，亦不違反相同事件之認定，則原告既係秉持同一查核程序、同一專業態度來為同一（或相同）事件之簽證查核，參行政法院五十二年判字第三二一號判例及八十二年度判字第五十六號判決觀之，被告之申誡處分不僅已違反平等原則，更甚有權力濫用之違法。綜上所述，被告所為之懲戒處分，認事用法，有所違誤。二、關於會計師並無廢弛業務，懲戒原因並不存在部分㈠本案件應遵循之法規範：⒈中華民國會計研究發展基金會研究出乙套查帳規範名為「審計準則」，以公報方式刊行，經財政部明令會計師查帳應依該審計準則為之，先為陳明。⒉依其第四號公報第七條所示，查帳時應先依「遵行查核程序」（即正常檢查程序）進行。又依其第五號公報「內部會計控制之調查與評估」第一條至第四條所載，商業會計之管理可分為內部會計控制及內部管理控制。會計師查帳應調查評估其會計內部控制制度是否可靠而足資信賴，以決定是否（改）採取證實查核程序及其程度（性質、時間、範圍）。惟會計內控對管理目標之達成仍有無法完全排除串通舞弊之可能及管理階層踰控制程序之可能，該公報第七條第四款、第五款有明文。又審計公報第十四號第四條後規定：「查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計」。上開規定均為會計師查核之基本規範；本案會計師之行政責任，似應自該等審計準則中研求。㈡會計師受懲戒之事由：⒈臺灣臺北地方法院八十二年自字一四八五號判決書所載益航公司管理階層舞弊之刑事犯罪事實均同為：「常務董事陳福誠侵占所保管益航公司所有之泰豐公司股票出質他人被斷頭；董事長林直義知情而不揭露，反向 王永年 （其後當選益航董事）借等額同項股票存入益航公司集保帳戶充數並利用不知情會計人員做假帳掩飾」。原處分機關及覆審決定機關似認會計師未查出上情而應受懲戒。惟益航公司管理階層之犯罪事實明顯係前開公報第七條第四、五款所指之「管理階層踰越控制程序、串通舞弊」，而因其職務為最高管理階層，各有保管有價證券之職權及指揮制作會計帳冊之職權之故。為不使在股東會及其他場合曝光其侵占股票之事由而借他人股票存入公司集保戶頭充數及做假帳掩飾各節，均秘而為之，務使他人不知曉。此顯非該公司會計內控制度所能防止之弊端。且顯然查帳會計師亦在其必需隱瞞之列。故若光憑會計師未查出前開弊端即予懲戒，自嫌苛責，而應另求他據。⒉「既益航公司八十六年間股票交易頻繁，全年投資收入占稅前淨利百分之八十，短期投資未實現跌價損失占稅前淨損百分之九十九，而會計師工作底稿卻未見留有調查與評估短期投資內部控制之紀錄」；似懲戒決定機關認此為會計師廢弛業務證據之一。按遵行查核程序為較寬之標準查核程序，前已言及。依前開第五號公報第四條所述，會計師原則應採「遵行查核程序」檢查，若因檢查而對內部會計控制制度不予信賴，即可決定改採「證實查核程序」。會計師工作底稿「未留有調查與評估短期投資內部控制之紀錄」，充其量不過為會計師僅採取「遵行查核程序」，查核時未發生專業懷疑而改採取較嚴格之「證實查核程序」時，追究會計師是否廢弛職務時根據之一。本案查核會計師業已注意到該公司前述有價券短期投資進出大量之特別情況，「發生專業懷疑，不予信賴其會計內控制度」而已改採取「證實查核程序」，則會計師因專業懷疑所起之商程度反應措施早逾「在工作底稿中留有評估短期投資內控之紀錄」之低程度反應措施！復依「遵行查核程序」，所為「證據之查核」程度，僅應用「抽樣方式」為已足，有第四號審計公報第五條明文可稽。本案會計師改採「證實查核程序」後，甚至嚴謹到「曾將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，並對帳載變動情形逐筆核至相關憑證」之高程度檢查。既會計師不予信賴其會計內控而已逐筆核至相關憑證，何需再回頭作成短期投資內控評估之紀錄之決定是否信賴其會計內控？故以「未在工作底稿內留低度檢查之評估會計內控紀錄」作為懲戒理由，顯難成立。⒊被告認原告未採擴大證實查核（測試）程序致未偵出風險應受懲戒雖原告已採證實查核程序查核短期投資有價證券部分之帳冊、傳票、憑證，覆審機關認為若採擴大證實查核程序即可偵出公司管理階層舞弊之風險，因而認原告廢弛業務。⑴審計公報所定標準查核程序只有「遵行查核程序」及「證實查核程序」兩種。前者乃標準化或制式化的查核動作，後者則特在標準化、制式代的動作之外，另行採取深入的勾稽測試動作，以查核會計報表之真偽。要之仍以會計帳冊、傳票、憑證為主要查核對象。⑵至查核證據之取得，依審計公報所定，不必全面地、逐筆地查核，而以「抽樣方法」為已足，有第四號審計公報第五條「查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式」規定可稽。該條並未特為細分抽樣方法是否一體適用於遵行查核程序及證實查核程序，但揆其立法本旨，在兩程序上應只有抽樣數量多寡不同及抽樣測試對象層次深淺有別的程度問題。至何種查核程序應做何種程度之抽樣，則為查核者心證問題。⒊又審計公報上並無「擴大證實查核（測試）程序」之名稱及查核方法之明文；該名稱僅為學理之主張；要之仍為「證實查核程序」中提高抽樣質量之問題。⒋查原告本案既已採取「證實查核程序」，並已將帳載股數餘額核至手存證券及證券上餘額，並對帳載變動情形逐筆核至相關憑證，則原告顯已採取證實查核程序之最大能事，將短期有價證券投資有關之帳冊、憑證逐筆核至最深一層之憑證，並逐張盤點手存證券及證券集保存摺，確定無誤方止，原告依會計師查核簽證財務報表規則第十八條規定就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並與明細帳或明細表總額核對相符後，再會同保管人員實地盤點庫存證券，並與帳冊核對，以確認其所有權及流動性，已盡到查核財務報表之責任。㈢本案採取「擴大證實查核（測試）程序」是否即足以偵出風險：⒈雖實情應係王永年以其太祥證券公司負責人身分，先許以免核對票號（實際票號應與原券不符）方式先為益航公司登載存入二二八萬股泰豐股票，嗣七十九年七月、十一月間及九月間復分別登載領出及存入若干股，均同未核對票號；但基於集保制度所生信賴關係，既原告遍查益航公司帳上另無對應各該次領出、存入證券之成交記載（並無交易之傳票及買進、買出報告書、交割書等憑證），則原告自相信太祥證券在「現券領出後之同項等額證券存入時」核對領出存入證券號碼無訛，因而僅認證券持有人益航公司領出與存入中間另無買賣交易，方許免查買進賣出報告書而准原卷存回。既予採信，當無追查之理，其採信既非出於過失，未追查當無廢弛業務。⒉本案既於集證券保環節中發生舞弊以資配合益航公司之內部舞弊，該集保舞弊者嗣又因交換條件當選為益航公司董事，前後舞弊之三人再串通運用集保制度弱點，使會計師未能查出舞弊情節。會計師並無洞悉隱情之超能力，何能以事後未能查出舞弊即認其有廢弛業務之嫌？⒊復按不論遵行查核程序或證實查核程序或擴大證實查核程序，其證據之調查均以抽樣查核為已足，各程序之差異僅在抽樣量質程度之不同而已，前已言之。要仍均以實物盤點及帳冊、傳票、憑證為主要查核對象。唯本件舞弊出現在前開文件以外，於帳冊、傳票、憑證上既全無數據可供追查，而舞弊者係有權制作前開文件之益航公司及太祥公司兩公司之最高管理階層；若舞弊者不說出事實，反而設法於文件上掩飾不欲人知，致原告雖已採全面查核程序仍未能偵出舞弊，則若原告僅採取如覆審書所期望較低程度之「擴大證實查核程序」又何足以偵出舞弊？「若採該程序即足以偵出風險（舞弊）」一詞乃覆審書美好之假設，並無實證，無以為懲戒之理由。而實證則為「既採全面查核程序，仍無以偵出舞弊」。三、茲再補充理由如次：㈠、原申誡處分及覆審決議認定事實未憑證據，亦未敍明取捨理由，有違反證據法則及不備理由之違法。⒈原申誡處分及覆審決議認定事實，未憑證據，有違證據法則。⑴關於內部控制之調查與評估：①、查本件移送機關雖曾以「工作底稿未見留有調查與評估短期投資內部控制紀錄」為移送理由之一，惟原處分決議僅就原告所採證實測試程序認有缺失，此外，並未指摘原告對內部控制之查核及相關工作底稿有何不當，足證內部控制之調查與評估及工作底稿之撰寫，原處分並未言有廢弛業務上應盡之義務。遽覆審決議竟改以工作底稿「未見留有調查與評估短期投資內部控制後採行足以偵出風險之擴大證實測試程序與查核」之記錄，為駁回理由，致與原處分決議牴觸；且未敍明牴觸之理由，即屬理由不備之違法。②又前揭覆審決議所指工作底稿未留紀錄之缺失，究係指「未留有調查評估短期投資內部控制之紀錄」？或指「未留有採行足以偵出風險之擴大證實測試程序與查核之紀錄」？或兩者兼具？因決議文字語焉不詳，致所指缺失事實未臻明確，竟遽為駁回處分，亦屬認定事實有違證據法則及理由不備之違法。③姑不論覆審決議所稱「工作底稿未見留有．．．之紀錄」究所何指，細繹其文義，僅認原告之缺失為「工作底稿未留相關紀錄」，至於「調查與評估短期投資內部控制」及「採行足以偵出擴大風險之證實測試程序與查核」等兩項義務之踐行，覆審決議並未指摘認定原告有何缺失不當情事，足證本件覆審處分原因所指廢弛業務上應盡之義務僅為「工作底稿未留相關紀錄」，雖依會計師查核簽證財務報表規則第二十一條規定「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，．．．。」，但條文中並未指稱工作底稿是「唯一」僅得證明會計師是否盡責之證據，充其量僅係課予會計師舉證之責。按會計查核中，除工作底稿外，查核報告、財務報表之編制等，亦得作為判斷會計師是否已盡專業工作責任之證明。茲據左列事由均足明原告確已善盡內部控制調查與評估及證實測試查核之義務，並於申覆理由舉證詳述，惟覆審決議均未採納，亦未載明不予採納之理由，顯有認定事實有違證據法則及證據理由不備之違法：查原告對內部控制之調查與評估乙節，於查核程序相關之期中查帳規劃會議、期末檢查記錄、及擬定年度查帳計劃等文件中，均已清楚明顯地紀錄原告確已對內部控制之調查與評估作詳實之查核。況原處分及覆審決議既均採用原告所稱：「於重要查核說明中謂受查公司短期投資內控存有缺失無利而不予信賴」，已足證原告確已踐行內控了解義務，否則焉有不信賴之理。查帳計劃中業已對公司內部會計控制作概括性的瞭解，而期中查帳規劃會議記錄中亦提及，將加強短期投資增減變動情形之抽核。另因七十九年曾發生股票錯賣之人為疏失，該公司內部稽核有作成書面稽核報告，監察人亦出具監察人糾正報告，董事會並列入討論事項等，故原告擬加強查核工作。期末檢查記錄亦載明已完成調查內部會計控制情形，七十九年度並曾建議益航公司改進該項缺失並在工作底稿留有紀錄，以後年度則每年均發出書面內部控制建議書予益航公司。於擬定年度查帳計劃時，亦對續接舊客戶作一審慎之評估，包括參閱以前年度工作底稿、永久檔案及詢問公司相關人員，以了解益航公司之管理整體性品質、會計制度及內部會計控制情形。並選取益航公司一段期間之交易進行全面性之查核，包括自憑證核對至傳票、日記帳、明細分類帳及總分類帳之順查程序，及自總帳核對至憑證之逆查程序，並對查核過程中所發現之缺失作成。⑵關於證實測試之查核：原處分決議認為原告在採證實測試之查核，未採足以偵出風險之擴大證實測試程序，另與覆審決議均認原告未起專業懷疑之心，疏於追查受查核公司集保存摺所載七十九年七月間與十一月間領出及同年九月間存入現券之大量集保股票進出情形，顯已廢弛業務上應盡之義務，惟查：①原處分要求原告所採之證實測試須足以偵出風險之擴大範圍之證實測試，然其要求之目的為何？是要求原告須發現股票盜賣舞弊之事實？如係此目的之要求，則證實測試程序又應如何擬定？「擴大範圍」及「足以偵出風險」之定義又應如何？原處分未對上述做進一步解釋。②原告於不信賴受查核公司內部控制制度後，遂擬定證實測試查核程序，並依擬定之證實測試查核程序，完成原告對於益航公司手存現股採用實地盤點無誤，集保股票經核對集保存摺之股數無誤，並將兩者相加總後之期末股票餘額（Ａ）核至帳載期末股票餘額（Ｂ）相符。根據「期初股票餘額」加「本期增加」減「本期減少」等於「期末股票餘額」（Ｂ）之公式及工作底稿編製之短期投資增減變動表，期初股票餘額上期已查核無誤，本期增加、本期減少亦遂筆核對相關憑證，並將此一期末股票餘額（Ｂ）與前段經實際盤現股並核對集保存摺股數相加總之期末股票餘額（Ａ）勾稽相符，原告已依會計師查核簽證財務報表規則第十八條規定就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再會同保管人員實地盤點庫存證券，並與帳冊核對，以確認其所有權及流動性，盡到查核財務報表之責任。③會計師查核財務資訊所設計之查核程序，非專為發現舞弊而設計，但仍應保持專業上之警覺，以期查核時能發現因舞弊可能導致財務資訊之重大不實表達情事．．．」審計公報第十四號第四條有明文。若期會計師已盡能事而猶需就未查出之弊情負責，即有羅織之嫌。按會計師未能偵出弊情之處罰以有故意過失者為限，縱在行政懲戒處分亦然。本件原告因「判讀帳冊、文件、憑證，發現短期證券投資占營收相當大比例，依專業的判斷而起專業的懷疑心，因而不再依標準之「遵行查核程序」制作及留存「調查與評估短期投資內控」表件而逕改採「證實查核程序」，且不採「擴大（抽樣）證實查核程序」而改採「全面證實查核程序」，全面測試其帳冊、傳票、憑證記載之真實性與可靠性，已善盡善良管理人應盡之注意義務。若公司會計內控完善者，自內控之追究固能防止大部分公司中、下階層之舞弊，但卻無法防止最上層管理階層之舞弊。本件弊端係益航公司最上層管理階層與太祥證券公司最上層管理階層串通舞弊；縱原告查帳時已起專業懷疑心，並採用最嚴厲之全面查核測試方式，毫無故意過失可言，而猶未能查出其弊情；此時若仍強令原告為未能查出弊情負責，執法過苛，將難以令人心服。④至於集保股票大量進出情形，依照有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第十五條第二項規定：「為查證客戶之有價證券是否確屬本人所有，參加人（證券商）應要求客戶提出買賣報告書或其他證明文件。」同法第十九條規定：「保管事業（集保公司）對參加人送存之有價證券，認為其權利有瑕疵或法律上爭議或發生其他疑義時得拒絕接受。」第二十條規定：「送存保管事業之有價證券，不分參加人或客戶別混合保管之，並得以同種類同數量之有價證券返還之。前項經混合保管之有價證券，由參加人或其客戶按送存之數量分別共有。」及第二十一條規定：「客戶領回集中保管之有價證券，應提示存摺並填具領回憑條加蓋原留印鑑或簽名，向參加人提出。」即益航公司登載集保存摺之有價證券，依法須由證券商及集保公司二者進行雙重之確認，方得於集保存摺上為必要之記載，送存集保公司保管時，並與其他送存人分別共有之。而其股票既能夠自集保戶頭順利提出及存入，表示其必為「益航公司」所有之泰豐股票殆無疑義，因此，該項現股之領出及存入，均符合法定程序，且集保作業負有保管及查證被保管人股票送存與領回的職責，在集保存摺中亦清楚記載股票進出紀錄，此乃法律之要求，是為具有公信力之外部證據。而股票自集保存摺領出置於公司即為現股保管，在公司帳上並無再做會計分錄加以記錄之必要，此乃一般通行之會計處理之工作。⑤且原告亦確定益航公司所有短期投資均已入帳。蓋如何確定益航公司所有短期投資均已入帳乙節，由於現股領出後若予以出售並再買進，均會有以「益航公司」名義之買進賣出報告書，否則依有價證券集中保管帳簿作業辦法之規定即無法存回，如現股領出自「他人」名下之戶頭賣出，再以「益航公司」名義補回，就會產生益航公司之股票無賣出卻有買進（無出有進）的異常情形。原告於查核時編有短期投資增減變動表，除對期初股數對上期工作底稿外，期末股數經採取盤點手存現股、核對集保存摺正本並加總驗算相符，對年度中間發生之交易採全部核對至買進出報告書、認股書、股利發放通知書及對帳單等無誤，且自期初股數調節至期末股數相符，由於編製增減變動表有自動勾稽之功能，故已有自動查證的效果。另原告亦針對銀行存款做鉅額收支之查核，並抽取益航公司銀行帳戶針對鉅額支出做截止日期之查核，並未發現有異常之情形。因此，原告確已切實擬定證實測試程序，並依循執行之，而對於大量集保股票進出情形，原告亦依相關法規及審計準則公報之要求做實地追查。原處分及覆審決議認原告未採足以偵出風險之證實測試及未起專業懷疑之心，疏於追查，有廢弛業務上應盡義務之認定，係認定事實未憑證據，有違證據法則。⒉原申誡處分決議及覆審決議有理由不備之違法。⑴原處分決議並未附任何理由，即率予認定原告有廢弛業務上應盡之義務。查原處分決議除認定益航公司於八十二年十一月間發生之泰豐輸胎股份有限公司股票盜賣案係自七十九年五月以來之高階管理階層之舞弊，固屬察覺不易外，對於原告逕冠以「未採取足以偵出風險之擴大範圍之證實測試」及「未起專業懷疑之心，疏於追查」有廢弛業務上應盡之義務之名，卻未附任何理由，亦未言有何審計準則規定之違反，即率予認定原告有廢弛業務應盡之義務，是為原處分理由不備之違法。⑵覆審決議雖有列舉違反審計準則公報規定，惟僅係空泛指稱，未具體指摘。覆審決議書中提及原告關於益航公司內部控制之調查與評估未依審計準則公報第五號第八條及第十二條規定；關於證實測試程序，違反審計準則公報第四號第八條、第十一條及第十三條與第十四號公報第四條及第十二條規定。惟綜觀整份決議書僅見條文列舉後，除表示「工作底稿未見留有調查與評估短期投資內部控制後採行足以偵出風險之擴大證實測試程序與查核之紀錄」外，未附任何理由或說明，即率予論原告有廢弛業務上應盡之義務。關於「工作底稿未留紀錄」，按審計查核之結果及會計師是否已盡專業工作責任，工作底稿並非為唯一之證明證據，而覆審決議空泛列舉數審計準則規定後，並未加以說明原告究如何違反上述規定，即論斷原告有受懲戒處分之事由，實為理由不備之違法。⑶原告已依審計準則公報規定為查核程序之執行，但原處分決議及覆審決議中均未言不採之理由。原告已依審計準則公報第四號第七條、第八條、第十一條及第十三條；第五號公報第八條及第十二條與第十四號公報第四條及第十二條規定辦理益航公司查核簽證業務，而覆審決議中列舉之準則公報規定，原告亦已依行，並無不當違法之情事，茲臚列如下：①內部控制之調查與評估，覆審決議雖列舉審計準則公報第五號第八條第十二條規定，及謂工作底稿中亦留存紀錄，然並不表示原告未完成內部控制之調查與評估，亦非表示原告未採取足以偵出風險之擴大證實測試程序，實際上原告確已完成應有之查核義務。至於單純之工作底稿未留存紀錄之事實，並不足以指摘原告顯已違反審計準則規定，有廢弛業務上應盡之義務。②在證實測試查核上，覆審決議臚列數條審計準則規定，但均未說明原告究係如何違反規定，而原告確已依循查核之：審計準則公報第四號第八條規定所指「某一特定日」係指資產負債表編製日而言。原告在證實查核程序獲取查核證據時，對各項資產或負債或其他交易，已做逐筆核對買進賣出之所有文據，期末全數盤點庫存股票及核對集保存摺與編製全年度短期投資增減變動表，來檢視查核本條規定之要求，且確實無誤。同號公報第十一條規定要求查核人員應盡力獲取證據，並應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能。原告既已逐筆核對所有文據、全數盤點庫存股票及核對集保存摺記載股數無誤，已善盡會計師專業工作之責任，至於財務資料係因管理當局舞弊事件造成帳載不實之錯誤，已非查核人員所得注意之情事。同號公報第十三條規定要求查核人員對於查核事項發現疑竇時，應獲取足夠與適切之證據，以供判斷。惟何謂「足夠與適切」之證據？在本事件中，因屬管理當局之舞弊，即使查核人員依據益航公司所有財務相關文件所為之查核，亦無法發現有舞弊之情事，而實際上原告也已盡查核盤點，核對之責，也無法發現有舞弊之情形。第十四號公報第四條規定明白表示會計師查核財務資訊設計之查核程序，係為取得查核證據，而查核工作之規劃與執行，專為發現舞弊或錯誤而設計，但仍應保持專業上之警覺。原告在發現益航公司「短期投資」科目餘額佔該公司總資產百分之十以上時，已採用各種有效方法（如編製全年度短期投資增減變動表等）來查核期末餘額之正確性。原告確已保持專業上之警覺以求查核之正確性，惟會計師職責並非專為發現舞弊，實際上本事件屬管理當局之舞弊，原告也無從發現有舞弊之情事。同號公報第十二條要求查核人員有發現舞弊時，應為之措施。惟在本事件中，原告根本無從亦無法發現有管理當局舞弊情事，則如何苛求原告為其他措施。③查原處分決議及覆審決議均認原告對大量集保股票進出情形，未起專業懷疑之心，疏於追查，但卻未言明原告應追查何事？如係專指「如何確定所有短期投資均已入帳」，而且「所有短期投資」係專指泰豐股票乙節，依照原告之查核程序及相關法規，原告確定所有短期投資確已入帳，尤其是系爭泰豐股票部分，更得肯定之。按依前述知系爭泰豐股票曾於集保公司中進出數次，其程序上均合法，且我國有價證券集中保管非採強制保管制度，允許客戶得自行保管股票，即客戶有權選擇其持有之股票是送存集保公司保管亦或自行保管。而依證券交易法第一百五十條規定：「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」是為場外交易禁止之規定。查泰豐股票為上市股票，依本條規定，不得進行場外交易，即所有之交易必須在證券集中交易市場上為之，而依現行集中市場股票交易程序制度觀之，如有發生交易，必有入帳之記載。故而，原告在查核泰豐集保股票之進出時，逐筆核對盤點後，並未發現有市場交易之情形，自無入帳與否之記載資料，當然確定所有短期投資均已入帳。（二）原申誡處分及覆審決議違反比例原則。１、查本件懲戒處分源起於受查核公司（即益航公司）於七十九年起至八十二年間發生泰豐股票遭盗賣事件之管理當局之舞弊，即益航公司前常務董事陳福誠於七十九年五月中旬侵占益航公司所有之泰豐股票，董事長林直義未揭露陳福誠侵占事，於同年六月初向第三人借用同股數之泰豐股票，並連同益航公司原有之其他泰豐股票，一併存入集中保管帳戶中，並令不知情之會計人員於七十九年六月三十日及七十九年十二月三十一日為不實之登載，而自泰豐股票於七十九年六月存入集保帳戶後至七十九年十二月三十一日止，雖有領回或送存之進出情形，然均未有任何交易之進行，是以管理當局之舞弊係發生於陳福誠七十九年五月中旬侵占股票日、林直義七十九年六月初借用股票日、七十九年六月三十日及同年十二月三十一日命不知情之會計人員登載不實日。至於「大量集保股票進出情形」發生時期，從證期會移送書、原處分決議書及覆審決議書均未言有任何舞弊之情形。而「借用股票」乙事，依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第二十條規定，借用之股票既已送存集保公司保管，是為益航公司與他送存人分別共有，此時如要返還股票，亦屬消費借貸之範疇。至於借用股票所生債務，管理當局並未揭露，亦未受告知，也無留存相關憑證，原告自當無從獲知。２、然證期會之移送書、原處分決議書及覆審決議書均係就益航公司無發生舞弊期間，對原告所為之查核程序提出質疑，反對於舞弊發生日，未認原告有查核之缺失，不免生「有舞弊，未認有缺失；無舞弊，卻言有缺失」有舉重以明輕原則之違反。是故，原處分決議與覆審決議在無舞弊發生情形下，卻課以原告查核疏失之申誡處分，有失懲戒之必要性，適當性及相關性要求（即狹義之比例原則），是為違反比例原則。㈢、我國對股票之保管，非採強制集中保管制度，故受查核公司之集保股票以現券大量領回及送存情事，非屬違法，原告自無廢弛業務上之應盡之義務。⒈答辯書認原告違反審計準則公報第四號第八條、第十一條及第十三條規定。然本號公報重在查核證據之足資與適切。依本號公報第三條「查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷。證據之足夠，係著重於所獲得證據之數量；證據之適切，則著於證據之可靠性及相關性。」第四條「足夠及適切二者具有相互關連性，．．．。」足證係依查核人員之專業判斷，即得決定證據之查核是否足夠與適切性，即賦予並尊重查核人員之專業判斷。⒉依照有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第十五條第二項規定：「為查證客戶之有價證券是否確屬本人所有，參加人（證券商）應要求客戶提出買賣報告書或其他證明文件。」同法第十九條規定：「保管事業（集保公司）對參加人送存之有價證券，認為其權利有瑕疵或法律上爭議或發生其他疑義時得拒絕接受。」、同法第二十條規定：「送存保管事業之有價證券，不分參加人或客戶別混合保管之，並得以同種類同數量之有價證券返還之。前項經混合保管之有價證券，由參加人或其客戶按送存之數量分別共有。」及同法第二十一條規定：「客戶領回集中保管之有價證券，應提示存摺並填具領回憑條加蓋原留印鑑或簽名，向參加人提出。」故凡登載於益航公司集保存摺之有價證券，依法須由證券商及集保公司二者進行雙重所有權之確認，方得於集保存摺上為必要之記載。而其股票既能夠自集保戶頭順利提出及存入，表示其必為「益航公司」所有之泰豐股票殆無疑義，因此，該項現股之領出及存入，均符合法定程序，且集保作業負有保管及查證被保管人股票送存與領回的職責，在集保存摺中亦清楚記載股票進出紀錄，此乃法律之要求，是為具有公信力之外部證據。從而原告在查核受查核公司之集保股票大量領回及送存之程序中，確已依審計準則公報第四號查核證據必須足夠與適切之要求，且我國對於股票之保管，因採非強制集中保管制度，受查核公司自當有權決定其持有之股票何時送集中保管，何時自行現券保管，並無違法情事，基此，原告已善盡會計師查核證據之責任與義務，自無所謂廢弛業務上應盡之義務。綜上所述，原告在受免予處分之際，竟基於同一事實復受申誡處分，被告機關之申誡處分已嚴重違反信賴保護原則與平等原則，是為違法處分。又原告既已採取各種查核程序來詳實查核受查核公司之財務報表，而舞弊之發生原非原告查核財務表及相關資料所能查知，且管理當局舞弊之發現，本非會計師查核之義務，此亦為原處分、覆審決議及答辯書所明確承認者。是以，本案不僅有違信賴保護原則與平等原則外，原處分、覆審決議及答辯書認事用法亦顯有錯誤，為此，請判決撤銷原處分及覆審決定，及被告應為原告不受懲戒之處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告所陳證期會係引用中時晚報相關報導為移送懲戒依據；被告決議改以台灣台北地方法院八十二年自字第一四八五號第一審有罪判決所認定之事實為依據，而上開判決相關訟案目前上訴第三審，尚未判決乙節，按證期會移付懲戒報告中引述中時晚報之報導係用以說明該會調閱會計師工作底稿之原由，並非移付懲戒之依據；而被告決議理由首段「受查核公司於八十二年十一月間發生短期投資之泰豐輪胎股份有限公司股票遭盜賣事件，嗣依法院判決，係涉及受查核公司前任董事長林直義與前任常務董事陳福誠自七十九年五月以來之舞弊，高階管理階層之串通舞弊情事固察覺不易，然．．．」敍及法院判決，係因原告向本會答辯時，援引上開法院判決認定案關股票盜賣事件為受查核公司管理當局陳福誠、林直義等兩人之舞弊行為並予判刑，而主張受查核公司發生短期投資之股票被盜賣係屬管理當局舞弊，不是內部控制制度所能防止，亦非會計師查核公司財務報表所能查知云云，被告因認原告上開答辯主張無法解免其違失之責任，決議理由為敍明核駁原告主張之理由，而敍及法院判決，並非用為處分之依據，亦與該判決之是否確定無關。二、關於原告指陳自民國七十九年至八十二年間陸續受任為受查核公司財務簽證之會計師共有原告及劉克宜及沈成樟等四位，證期會因受查核公司管理階層同一舞弊事實一併將以上四位會計師移付被告懲戒，而被告僅對原告處分，劉、沈兩位會計師則不予懲戒，未對等處理各簽證會計師責任法律適用不公乙節：按證期會針對受查核公司於八十二年間發生短期投資之泰豐輪胎股份有限公司股票遭盜賣事件，而相關期間簽證會計師之查核因涉有會計師法第十七條所定廢弛業務之情事而移付懲戒者計四案，分別為：１、乙○○、甲○○會計師查核簽證受查核公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表案。２、乙○○、劉克宜會計師查核簽證受查核公司八十年度財務報表案。３、劉克宜、沈成樟會計師查核簽證受查核公司八十一年度財務報表案。４、劉克宜、沈成樟會計師查核簽證受查核公司八十二年上半年度財務報表案。上開四案經本會審查結果認為各案被付懲戒會計師雖均未發現受查核公司高階管理階層之舞弊情事，然原告在明知受查核公司於其查核之七十九年度內存有短期投資內部控制不佳無法信賴且證券帳戶曾遭誤用及相關會計處理錯誤情事，卻未採取必要之查核程序，加以依受查核公司集保存摺所載，受查核公司於七十九年七月與十一月及同年九月間有大量與案情相關股票以現券方式進出，其情形並非尋常，卻未進一步追查，顯未保持專業懷疑之心，其廢弛職務甚明爰決議予以申誡處分。至於其餘三案，鑑於受查核公司係以上四位會計師所屬同一事務所繼續接受委託查核之客戶，而各該案之會計師係參考前期查核之結果規劃及執行其查核程序，爰予從輕處理，免予懲戒處分，上述免予處分之理由並已於各該案之決議書中充分敍明。按經交付懲戒事件，被告衡酌個案情節輕重自有不同之處分。原告所陳就同一懲戒原因，其中二名會計師免受懲戒，另二名會計師應予懲戒，有違法律適用之公平云云，並非有據。三、關於原告所陳會計內控仍有無法完全排除串通舞弊之可能及管理階層踰越控制程序之可能，受查核公司管理階層踰越控制程序，串通舞弊，其弊端顯非該公司會計內控所能防止，會計師未查出弊端即予懲戒，自嫌苛責云云乙節，按「內部會計控制對管理目標之達成僅能提供合理之保證」，審計準則公報第五號第七條固有明文；「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達意見。因此，除受專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事」，審計準則公報第十四號第四條亦有明文。基上，會計師如受託查核財務報表，而非受託專案查核內部控制或舞弊，其未能發現受查者之內部控制缺失或舞弊者，如能證明已執行必要查核程序並盡查核財務報表業務應有之注意，而無執行業務上疏失者，固可免責。然本案受查核公司管理階層之舞弊行為自七十九年五月起即已開始，原告受託查核該公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，未能發現其舞弊行為，而其查核工件又有下列未能證明其已執行必要查核程序及盡專業注意之情事，被告認其廢弛業務，自有理由：原告之查核工作底稿未見留有調查與評估受查核公司短期投資內部控制之紀錄，無法證明已依審計準則公報第五號相關規定調查及評估受查者之內部會計控制程序。受查核公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被董事誤用，所認列短期投資並非公司所有而轉銷情事，該公司短期投資之內部控制不佳為原告所明知，此有原告八十年四月十四日出具之重要查核說明附案可稽。且受查核公司之集保存摺顯示受查核公司存放於集保戶頭之泰豐股票於同年七月十四日被領出四、八四三、○○○股，復於同年九月十九日現券存入三、九一○、○○○股，其後又於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股，原告於執行證實查核時應有所知，此亦有原告工作底稿所附受查核公司在順邦證券公司（註：即嗣後之太祥證券公司）之證券存摺影本可稽。上述集保之股票以現券大量領回及送存情形，非屬正常，會計師未起專業懷疑之心，進一步追查，即與審計準則公報第四號第八條（按即查核人員自證實查核程序獲取查核證據時，直注意交易或事項之發生是否與受查者有關？是否有未入帳之交易事項等）、第十一條（按即查核人員在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能）及第十三條（按即查核人員如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷）等規定有違，明顯廢弛其業務上應盡之義務。四、關於原告所陳已注意到受查核公司短期投資大量進出之特別情況，發生專業懷疑，不予信賴會計內控制度而已改採證實查核程序，何需再回頭作成短期投資內控評估之紀錄以決定是否信賴其會計內控乙節：按查核人員通常採用遵行查核以評估內部會計控制情形，採用證實查核程序以驗證交易或科目餘額，且均係採抽樣方式進行，上開兩種測試方式，其目的各有不同，並無所謂低、高程序之別，合先陳明。原告所陳顯示其對查核工作底稿中並無調查與評估受查核公司短期投資內部控制之紀錄乙事並不否認，至於所陳已注意到受查核公司短期投資大量進出之特別情況，發生專業懷疑，不予信賴會計內控制度而改採證實查核程序云云，工作底稿並無上開評估結論之記載，空言主張，無補其違規之責。五、關於原告補充答辯狀指陳被告認其未採擴大證實查核程序致未偵出風險應受懲戒，而其已採取將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，並核對相關憑證之證實查核程序，已善盡管理人之注意義務，且其查核方法已達「全面查核」，遠逾遵行查核程序所要求之一般抽樣程度及擴大證實查核所要求提高抽樣質量之程度，仍無以偵出舞弊，若僅採擴大證實查核程序又何足以偵出舞弊云云乙節，按行為時簽證規則第十四條第三款第一目規定，有價證券之查核，會計師應會同保管人員實地盤點手存證券，並「確認其所有權及流動性」。受查核公司七十九年四、五月間曾發生他人以公司名義購買並以公司銀行存款支付交易金額之股票，事後卻發生相關股票雖帳列為公司短期投資，卻非公司所有情事，因而更正為代該公司董事 陳鴻欽 購買，原告對上開證券帳戶曾遭誤用及相關會計處理有誤之情事知之甚詳，卻僅執行將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，及核對相關買賣憑證之查核程序，對於集保存摺所載七十九年七月間與十一月間大量現券領出及同年九月間大量現券送存，原告工作底稿內並無任何相關之查核紀錄與證據，亦無查明相關證券之所有權是否均為公司所有，自與上開規定不符，所陳已全面查核及案情相關舞弊在受查核公司帳證上全無數據可查等語即非事實，自無可採。其次，管理階層串通舞弊覺察不易，會計師受託查核財務報表，未能偵出受查者之舞弊，是否應受懲戒，胥視會計師之查核是否已善盡專業義務以定。本案原告未能查出受查核公司管理階層之舞弊，固屬事實，然被告決議應予懲戒處分之理由在於原告之查核顯有廢弛專業職務之情事，包括工作底稿未依規定記載足資證實已對受查核公司之內部控制進行調查與評估之資料，以及在明知受查核公司有將他人之證券登載公司短期投資等短期投資之內部控制明顯不佳之情況下，對受查核公司股票多次以現券方式大量領回、送存集保之異常情形，未進一步追查，而相關工作底稿亦無證實相關證券所有權之記載，且所簽證之財務報告亦有重大錯誤，廢弛業務自屬明顯，被告決議書理由段亦表敍甚明。原告於查核當時對於應執行之查核程序有所疏漏且對既存之異常情況，未起專業懷疑之心，進一步查核，事後其主張擴大證實查核程序亦無法偵出舞弊，顯係卸責之辭，應非可採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒．．．六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左．．．二、申誡。」分別為會計師法第十七條、第三十九條第六款及第四十條第二款所明定。又「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．二、公司組織依公司法規定，每年造送主管機關之財務報表。．．．。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據。」復為行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定，本件原告等係執業會計師，受託查核簽證訴外人益航公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，因該公司於八十二年十一月間發生短期投資之泰豐輪胎有限公司股票遭盜賣事件，案經財政部證券管理委員會調閱會計師查核工作底稿，發現對該受查公司會計科目未留有調查及評估短期投資內部控制之紀錄，且關於七十九年度財務報告工作底稿，對前揭證券存摺登載股票大量進出，而帳上卻無紀錄之異常情形，未加追查，該公司所有短期投資交易有無入帳不明，乃報請財政部交付懲戒。被告以原告等疏未注意受查公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被公司董事誤用情事，竟未起專業懷疑之心，疏於追查，顯已廢弛業務上應盡之義務，爰依會計師法第四十條第二款規定予以申誡。原告訴稱被告所為之申誡處分違反信賴保護原則與平等原則， 蓋伊 等與訴外人劉克宜及沈成樟會計師交付懲戒結果不一，基於同一事實，原告卻受二完全相異之處分等語。查證期會就受查公司短期投資之股票遭盜賣事件雖先後移付四懲戒案，包括劉克宜及沈成樟會計師，而各該被移付懲戒之會計師均未發現公司高階管理者之舞弊不法情事，惟查原告等係查核簽證該公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，詎原告等明知該公司曾於七十九年度內有短期投資內部控制不佳無法信賴，證券帳戶遭誤用及相關會計處理錯誤情事，其未採取必要之查核程序於先，而受查核公司於七十九年七月、十一月及同年九月間有大量與案情相關股票以現券方式進出，亦未進一步追查，是其有廢弛職務情形甚明。至於其餘八十年度，八十一年度及八十二年度上半年度財務報表三案，係參考前期查核之結果規劃及執行其查核程序，被告爰予從輕處理，免予懲戒處分，自無違反平等原則情事。次查，「內部會計控制對管理目標之達成僅能提供合理之保證」，又「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事」，審計準則公報第五號第七條第十四號第四條分別定有明文。是以會計師如受託查核財務報表，而非受託專案查核內部控制或管理舞弊，其未能發現受查者之內部控制缺失或舞弊者，除能證明已執行必要查核程序並盡查核財務報表業務應有之注意，而無執行業務上疏失者外，仍不得主張免責。本案受查核公司管理階層之舞弊行為自七十九年五月起即已開始，原告受託查核該公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，未能發現舞弊行為，其查核工作底稿未見留有調查與評估受查核公司短期投資內部控制之紀錄，無法證明已依審計準則公報第五號規定調查及評估受查者之內部會計控制程序。按受查核公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被董事誤用，所認列短期投資並非公司所有而轉銷，且受查核公司存放於集保戶頭之泰豐股票於同年七月十四日被領出四、八四
三、○○○股，復於同年九月十九日現券存入三、九一○、○○○股，其後又於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股，此有該公司之集保存摺及原告工作底稿所附受查核公司在順邦證券公司（即嗣後之太祥證券公司）之證券存摺影本可稽。上述集保之股票以現券大量領回及送存情形，非屬正常，會計師未起專業懷疑之心，進一步追查，即與審計準則公報第四號第八條第三、四項所規定自證實查核程序獲取查核證據時，查核人員宜注意交易或事項之發生是否與受查者有關？是否有未入帳之交易事項、第十一條查核人員在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能及第十三條：查核人員如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷等規定有違，原告未能發現上述舞弊行為，明顯廢弛其業務上應盡之義務。所稱會計內控仍有無法完全排除串通舞弊及管理階層踰越控制程序之可能，被告以其未能查出弊端即予懲戒不無苛責云云，尚非可採。從而被告乃依前揭規定，各予以申誡，核無違誤。會計師懲戒覆審委員會予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國八十九年十
月二十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官姜仁脩法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月一日