裁判字號：最高行政法院92年判字第284號判決
裁判日期：民國92年03月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第二八四號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月三十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七六一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間，中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，即該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款。而被上訴人對其因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）四、四○二、一一○元部分，亦已依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，未予併計其八十六年度綜合所得申報課稅。然財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司乃於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，被上訴人亦隨即於同日就該取得款項四、四○二、一一○元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向上訴人所轄之台南市分局自動補申報並補繳納稅款七○
七、○○七元及加計利息。旋被上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向上訴人所轄之台南市分局申請退還該筆自動補繳納稅款及所加計之利息，惟迄未獲准駁與否之答覆。上訴人復於八十九年一月二十一日，以被上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得四、四○二、一一○元，及扶養親屬 黃川耿 薪資所得三六、九七五元，依所得稅法第七十一條第一項規定，核定短漏所得稅額一、三六七、三二四元，乃分按逃漏營利所得漏稅額一、三五
五、九三五元處○．五倍及逃漏利息所得漏稅額一一、三八九元處○．二倍罰鍰合計六八○、二○○元（計至百元止）。被上訴人不服，就逃漏稅罰鍰部分，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月通報上訴人，而上訴人亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件被上訴人補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，上訴人及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，上訴人否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。次依司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件被上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函、及所得稅法第四條之一規定，被上訴人不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論被上訴人不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，被上訴人亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅應納稅款，向上訴人所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。又本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則被上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏報情事。而上訴人明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定上訴人已確實證明被上訴人有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，被上訴人亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向上訴人所轄台南市分局補繳補報綜合所得稅，其時間早在上訴人作成本件處罰前，且被上訴人補繳補報綜合所得稅前，上訴人迄未查得被上訴人有短漏報所得之事證，而僅根據被上訴人補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月通報之資料論罰，足見被上訴人自動補繳之扣繳稅款，並非於上訴人查獲被上訴人有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。上訴人不准減除，亦有未合。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、上訴人則以：中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票，嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記。因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況被上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非被上訴人所稱屬股票轉讓性質。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。另士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。至主張漏稅額計算部分，查被上訴人係於八十六年間即取得系爭營利所得四、四○二、一一○元，中硝公司負責人 陳朝海 分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，被上訴人亦才辦理補報系爭所得。被上訴人援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件被上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則應予較重之處罰，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款。是上訴人依據前揭法條規定，按漏稅額一、三五五、九三五元○．五倍罰鍰及一一、三八九元○．二倍之罰鍰合計六八○、二○○元，應無違誤等語，資為抗辯。
三、原審判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分予以撤銷，無非以：上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。是上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，雖屬有據。惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非被上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事或監察人，亦未實際出席參加中硝公司之增減資股東會議，就公司之上開決策是否能有所影響，頗值推研，自難以其係公司股東，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，應等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失。又被上訴人主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為，參諸前揭釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為。然被上訴人於上訴人接獲通知已查獲中硝公司未依規定扣繳稅款違章行為前之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款，當時上訴人顯未對被上訴人有無漏報系爭營利所得之違章事實進行調查，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生被上訴人是否短漏報所得之牽連案件。惟中硝公司與股東既為不同之權利主體，彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件兩造就上訴人對被上訴人之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬台南市分局既尚未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對被上訴人處以罰鍰之理由。綜上所述，被上訴人對於漏報本件營利所得，既無故意或過失可言，且縱有過失，亦因已於稽徵機關進行調查前，自動補報、補繳，得予免罰。又本件被上訴人另漏報扶養親屬薪資所得三六、九七五元部分，被上訴人雖未予爭執，但該部分之漏報額，未達漏報所得額二十萬元以上始構成裁罰之要件。則上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人科處本件罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人執此指摘，即屬有理，該部分予以撤銷，由上訴人另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。
四、本院按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件上訴人主張：中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事。且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司。又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，被上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在極短期間內二次增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件被上訴人顯係誤解上開財政部六十九年及八十三年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語。經查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，被上訴人因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，被上訴人無償取得增資股份、再予減資，顯非單純股份之轉讓，則被上訴人無論有無親自出席中硝公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，何能謂全不知悉？原審就此攸關被上訴人是否應受行罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，是否就公司之決策有所影響，頗值推研，自難以其係公司股東，即認中硝公司所為規避稅賦行為，等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失乙節，已有可議。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是被上訴人取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得可調查之事證，事涉調查基準日認定之時點。原審就此未予調查審認，徒以被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬台南市分局尚未對本件進行函查或其他調查作為，遽認不能以士林稽徵所對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，亦嫌率斷。即有判決不備理由之違法。上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，非無理由，合將原判決予以廢棄，發回原法院查明事實後另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年三月十四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年三月十四日