裁判字號：臺灣桃園地方法院102年簡字第106號判決
裁判日期：民國103年12月31日
裁判案由：營業稅
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決102年度簡字第106號
103年12月1日辯論終結原告 賴錫慶 訴訟代理人 陳英得 會計師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 蔡素珠 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月22日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：
（一）緣最高法院檢察署特別偵查組以九十九年度特他字第十七號偵查 魏進益 涉犯偽造文書等案件簽結後，發交臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，該署以一００年度偵字第一三八四０號偵辦，並於一００年六月八日以桃檢朝為100偵13840字第046869號函知被告（略以）：「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下簡稱一資社）於八十五年十二月十日成立，由魏進益擔任理事主席兼任運銷班長，該社並為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，經分類、整埋及共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅（5％）及手續費，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，同時該社需將社員一時貿易所得之營業額，據實按期填報「個人一時貿易資料申請表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表作為該社之進項憑證，惟魏進益竟以其個人名義匯付共同運銷款予運銷班長或運銷班長指定之人」等語，要求查明各運銷班長是否涉嫌逃漏稅。經被告查明訴外人魏進益資金流向，發現魏進益曾於九十五年年底匯入原告所屬帳戶至少六筆匯款。
（二）被告所屬楊梅稽徵所通知原告，要求原告說明與魏進益上述資金往來原因，原告表示為魏進益返還私人間金錢借貸，不為被告採信。因被告於九十六年間始加入一資社，九十五年底尚非一資社社員，被告機關仍以魏進益於九十五年十二月份所匯入原告帳戶之新臺幣（下同）三百八十八萬四千元，做為原告銷售予一資社的貨款，依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定，所補徵營業稅十九萬四千二百元，並處罰鍰十九萬四千二百元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）本案被告在匯款人未查明前遽作成處分，自始即違反正當法律程序之規定。
1.財政部九十三年九月二十九日台財訴字第00000000000號函釋：「認定事實所須證據，應詳實調查，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌」。被告於一０三年六月五日準備庭時，承認其「當初發函問題是依據調查站相關資料，明細表抬頭都寫一資社，所以承辦人員才會這樣發函」。上述陳述足證被告違反財政部函釋規定，致造成將魏進益個人帳戶匯款錯認為一資社匯款現象。
2.稅捐稽徵法第十一條之六規定：「稅捐稽微機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處稅之證據」。乃納稅人課稅及處罰之調查程序保障權。被告自始僅依據移送資料，未查明資金確實流程，亦未書面告知原告調查事由及範圍，即通知原告前往被告機關接受調查，並誤導原告系爭匯款均與一資社有關，不提出其調查資料，反要求原告一００年八月三十一日提供與一資社往來資料，藉此製造原告心理壓力，上述情節明顯違反稅捐稽徵法第十一條之六之規定。
3.被告自始不出示匯款人銀行帳號，並誤導原告匯款係「收受一資社銷售廢棄物所得款項」，事後又不准原告閱覽相關資料，在鈞院業已證實系爭匯款係魏進益個人帳戶匯款情況下，被告猶堅持主張：「魏進益的戶頭就是一資社」。鈞院要求其具狀補充其主張之證據，被告迄未舉證以實其說。
4.最高行政法院九十五年度裁字第二九三五號裁定：「既存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序法第一一四條第一項、第二項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地」。本案重大之行政處分瑕疵，被告未於訴願程序終結前補正，依法自應予撤銷。
（三）一資社共同運銷業務，與一般買賣有別。
1.按合作社法第一條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體」。析言之，合作社是由全體社員共有、共治、共享的「人合組織」，與一般以營利為目的之公司、行號等「資合組織」本質有別，爰此，合作社中央主管機關內政部將合作社定位為公益社團法人（內政部六十五年二月四日台內社字第668093號函釋、內政部六十八年七月三十一日台內社字第36790號函釋參照)。
2.復按財政部八十四年八月二十一日台財稅字第000000000號函釋：「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，同意貴廳意見，准免辦營業登記，並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅」。考上述函釋作成之緣起，係採納原台灣省政府財政廳八十四年七月十三日八十四財稅一字第00277號函針對廢棄物運銷合作社辦理社員共同運銷業務課稅方式所提意見（略以）：「惟據該社稱其係依合作社法登記之組織，辦理共同運銷社員回收之廢棄物品（該社章程第二條），代社員（個人）繳納營業稅，並為其申報所得稅（一時貿易所得）。而代銷之貨款，全部付與社員。至該社僅就社員所供銷之廢棄物酌收手續費（該社章程第三十四條），並完納營業稅及營利事業所得稅」、「該社與社員間之委託運銷行為於廢棄物出售時既已由該社開立統一發票若社員需辦理營業登記並開立統一發票，因扣抵效果，於稅收並無實益。為簡化稽徵程序及減少徵納雙方困擾，本廳認為該社社員似可免依營業稅法第二十八條之規定辦營業登記」。上揭函釋已就廢棄物（資源回收物）合作社經營社員「共同運銷」業務之方式及社員與合作社應繳納之稅捐及其稽徵方式闡明詳實。
（四）有關一資社共同運銷作業資金流程及稅務處理概述如下：
1.社員憑社員證至各地共同運銷班交貨（資源回收物），由班長依個別社員交貨情形填入「社員共同運銷清單」。
2.班長將貨品分類整理後交至購貨之再生廠商，並通知一資社。
3.一資社與再生廠商核對數量、等級、單價，確認無誤後依營業稅法規定開立三聯式「統一發票」據以向再生廠商請款。
4.再生廠商依統一發票所載金額匯款入一資社開設之指定「銀行帳戶」。
5.一資社收到匯款核對無誤後，依交貨班別將款項轉匯各共同運銷班「班長個人銀行帳戶」。由班長負責轉發交貨社員（現金發放或匯款均可）。社員收到貨款則於「個人一時貿易資料申報表」簽章證明。
6.一資社每兩個月整理統計各社員共同運銷金額，據以向國稅局辦理社員「個人一時貿易所得」申報。年終再由社員併入其綜合所得額，計算完納其「個人綜合所得稅」。
7.一資社每兩個月依該期開立之三聯式「統一發票」總額彙總申報「營業稅」。即社員共同運銷額應納之營業稅由一資社代為繳納。質言之，社員仍實際負擔營業稅，僅不必親自申報繳納，由一資社合併總繳而己。
（五）由上述一資社共同運銷作業流程，可證其控管制度嚴密，社員共同運銷貨款，係由一資社依交貨班別將款項轉匯至「班長個人銀行帳戶」，由班長負責轉發交貨社員。而「班長個人帳戶」並非一資社所設專戶，該帳戶班長個人仍可自由使用，亦即班長個人資金仍可透過該帳戶往來，被告不查魏進益班長個人帳戶往來情況，驟指班長個人帳戶屬貨款帳戶，應匯款給社員，若匯款給非社員，該受款人即有未辦營業登記之違章，明顯以錯誤前提推論所得錯誤結論，難謂可採。
（六）再由上開稅務處理方式，亦可證財政部為便利課稅，規定社員共同運銷之營業稅由合作社彙總開立統一發票代為繳納，惟實際上應繳納之營業稅係一資社由社員之貨款中扣取，並非由合作社負擔，否則合作社稅款資金從何而來？若謂參加共同運銷者，其營業稅由一資社支付，供貨人不用負擔，一資社豈非成為慈善機關？易言之，自行銷售抑或透過一資社銷售貨物，同樣均需繳納百分之五之營業稅，灼然至明。被告指稱：原告透過一資社銷售資源回收物，由一資社代開統一發票，原告可不必繳納營業稅，因此有逃漏營業稅之經濟動機云云，據以強化其錯誤處分，完全背離其稅捐稽徵機關應有專業之詞，難謂符合論理法則。
（七）被告以匯款資料認定違章事實之理由，違反論理法則：
1.被告於一０三年六月五日準備庭當庭始提出之答辯狀指稱：「一資社於合作金庫銀行迴龍分行帳戶，該帳戶雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶進出之款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶表列明細中」等語，其臆測之憑據為何？並未舉證。況刑事案件既經檢察署嚴密調查後，已證明一資社銀行帳戶與魏進益個人帳戶有別，據此不予起訴情況下，被告既有高於檢察署之調查手段而得之結論，何以不當庭未提出？徒以無證據之詞充課稅理由，寧符事理？
2.本案 魏進益君 個人帳戶自九十五年十二月五日起至九十五年十二月二十一日止共計匯給原告六筆款項，用以清償其先前向原告之借款，均為當年十二月間匯入，被告指稱魏進益君「長期大量匯款」予原告，據以推論匯款為借款，明顯不合事實。其後原告於九十六年加入一資社為社員，參加共同運銷，運銷總金額為七百九十六萬四千九百二十元，運銷款係分七筆匯入，有匯款單七紙附卷可稽。一資社就上述運銷總金額，依規定分期為原告申報「個人一時貿易申報表」合計金額為七百九十六萬四千九百二十元，亦有附卷個人一時貿易申報表可證。引發本案之刑事案件偵查，係於民國九十九年七月間發動，是以，系爭九十五年度匯款，則當時任何人均不知檢調機關會調查情況下，原告大可繼續以被告所稱方式經營，何必九十六年加入合作社？被告就此不合邏輯之質疑，迄今仍無任何說明。
3.再以本案匯款時間而言，九十五年度款項均為當年十二月間匯入，其後雙方並無再匯款情事。迨至九十六年九月，魏進益君個人帳戶始再有款項匯入，期間相距達九個月。若九十五年度款項為貨款，理應會有繼續往來情況，豈會有長達九個月無往來，其後再往來之理？足證被告之推論，明顯不合邏輯。
4.另以本案系爭九十五年度匯款，均為整數，若係生意款項，豈有匯款均係整數之情況？被告指稱：「先結整數，尾數併下次結帳」，按商場慣行皆係結帳時悉數清結貨款，豈會滯留尾款不收，徒留嗣後尾款被對方藉故扣款而無法完全收取之風險？明顯違反商業經驗法則。商業上往來貨款，以「非整數」為常態，「整數」為變態，並以「結清貨款」為常態，「不結尾數」為變態，被告既主張商場上不合之變態狀況，自應依證據法則，負其舉證責任。
（八）納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。
1.按舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。如此不唯架空上述法律立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已非協力義務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。
2.我國行政訴訟實務上舉證責任之分配，通說準用民事訴訟法上之法律要件分類說，稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在)之客觀舉證責任應由稅捐稽徵機關負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由納稅義務人負擔。據此，如有營業人營業事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。亦即不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置。（臺北高等行政法院一０二年六月二十六日一０一年度訴字第一００三號判決參照)。
3.按最高行政法院一００年度判字第二二五四號判決：「依行政訴訟法第一百三十三條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第二七七條前段規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第一百三十六條參照）。又構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稅捐稽徵機關應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任」。上開判決意旨並請參採。
4.財政部九十三年九月二十九日台財訴字第00000000000號函釋：「認定事實所須證據，應詳實調查，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌」。本案被告自始即未舉證，僅憑未經調查之移送資料率爾開單，迄今仍未證明：「魏進益的帳戶就是一資社」之主張。其違反「正當法律程序」在先，事後卻持「協力義務」為由，規避其應負之舉證責任，顯不足採。
（九）本案原告自一００年七月二十二日起至被告機關接受調查訊問，至今歷經三年有餘，原告身心所受煎熬可想而知。原告從事常人不願觸及之社會底層資源回收業，欠缺稅法知識，為求平反冤屈，事事仰賴專業人士處理，費用負擔可謂極為沉重，與被告核定之稅款相較，顯不合成本效益。故朋友皆勸原告繳稅了事，與稅捐機關對抗，於事無補。惟原告認我國既號稱民主法治國家，人權已是普世價值，本案被告不重視人民基本權，無證據即濫開稅單，原告據理力爭，無非想證明民主法治國是否屬實，租稅法律主義是否存在，懇請鈞院諒鑒。
（十）被告指稱刑事及行政案件可各自認定事實，辯論意旨狀猶反覆援引地檢署不採資料為論述依據，明顯矛盾。
1.本案被告機關自始即以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，認定原告有逃漏稅之行為。待原告主張該刑事案件業經桃園地檢署調查終結，以一００年度偵字第一三八四０號確定不予起訴，被告又改稱刑事及行政案件可各自認定事實，不受拘束等語，惟本次辯論意旨狀猶通篇反覆援引地檢署不採資料為論述依據，明顯前後矛盾。
2.按行政程序法第四十六條規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗」。足證申請閱覽卷宗為人民之基本權，受行政處分之人尤應具有知悉案情之權利。被告迄今仍引用地檢署刑事案件錯誤資料，除可證其處分前未經調查外，益可證其處分後拒絕提示涉案相關資料供原告核對，明顯違反第行政程序法規定。
（十一）被告指稱魏進益個人帳戶即一資社帳戶，僅係掩飾其未盡職權調查義務之遁辭。
1.按一資社於合作金庫銀行桃園銀行帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」計十九字，銀行帳號0000-000-000000，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項處理銀行乃以該社開戶之代表人「魏進益」三字予以簡化，純屬銀行未作業方便所為之權宜之計。魏進益君個人在合作金庫開設之帳戶為：合作金庫桃園分行0000-000-000000、合作金庫迴龍分行0000-000-000000及合作金庫東桃園分行0000-000-000000，與一資社帳號明顯有別。上述情況業經鈞院調閱各銀行帳戶查明屬實在案。
2.按法務部調查局起始即將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，遂認魏進益等人涉嫌違法犯罪偵辦，後經桃園地檢署查清與事實不符，遂以不起訴結案。被告本次狀內仍指稱：「一資社於合作金庫銀行迴龍分行帳戶，該帳戶雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶進出之款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶表列明細中」。在鈞院查明事實情況下，被告仍黑白不分，堅持其錯誤認定，目的令人費解。況被告於一０三年六月五日準備庭時，亦承認其將帳號混淆，係「當初發函問題是依據調查站相關資料，明細表抬頭都寫一資社，所以承辦人員才會這樣發函」。足證被告堅持其錯誤認定，僅係掩飾其未盡職權調查義務之遁辭，委不足採。
（十二）被告就本案金流之陳述，明顯與事實不合：
1.本案魏進益君個人帳戶自九十五年十二月五日起至九十五年十二月二十一日止共計匯給原告六筆款項，其中除九十五年十二月十二日匯入七十二萬八千二百元非整數外，其餘五筆均為整數，且均為當年十二月間匯入，被告指稱魏進益君「長期大量匯款」予原告，明顯不合事實。
2.原告於九十六年加入一資社參加共同運銷，運銷總金額為七百九十六萬四千九百二十元，運銷款係分七筆匯入，每筆均非整數，有匯款單七紙附卷可證。被告就運銷款係均非整數並不否認，卻以「長期大量匯款」為前提企圖混淆案情，難謂可採。
3.商業上往來貨款，依社會經驗法則以「非整數」為常態事實，「整數」為變態事實。被告既主張本案整數匯款為貨款，與商場經驗明顯不合，自應就此變態事實之主張負舉證責任，徒憑臆測並不足採。
4.再以本案匯款時間而言，九十五年度款項均為當年十二月間匯入，其後雙方再無匯款情事。迨至九十六年九月，魏進益君個人帳戶因發放原告社員共同運銷款，始再有款項匯入原告帳戶，期間相距逢九個月。若九十五年度款項為貨款，此期間雙方理應會有繼續往來情況，豈會有長達九個月未往來？足證被告之推論，明顯不合邏輯。
5.引發本案之刑事案件偵查，係於民國九十九年七月間發動，是以，系爭九十五年度匯款若屬貨款，則當時任何人均不知檢調機關會調查情況下，原告大可繼續以被告所稱方式經營，何必九十六年加入合作社？被告就此不合邏輯之質疑，迄今仍無任何說明。
（十三）被告誣指原告以一資社代開發票，目的為逃漏稅，完全背離其稅捐稽徵機關專業：
1.按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。準此，國內各種事業、機關、團體、組織，凡有銷售貨物或勞務行為者，均應依法繳納營業稅，並無例外。一資社辦理之社員共同運銷，亦同。
2.有關一資社共同運銷稅務處理，原告已於前次辯論意旨狀陳明甚詳。即一資社每兩個月依該期開立之三聯式「統一發票」總額彙總申報「營業稅」。其營業稅係由社員共同運銷款中扣取，由一資社代為繳納。質言之，社員仍實際負擔營業稅，僅不必親自申報繳納，由一資社合併總繳而已。若謂參加共同運銷者，其營業稅由合作社支付，供貨人不用負擔，合作社豈非成為慈善機關？
3.被告本次狀內陳述一資社共同運銷流程，並指明社員共同運銷款中，必須扣取營業稅及手續費，已足證營業稅係由社員負擔，卻又指稱：原告透過一資社銷售資源回收物，由一資社代開統一發票，原告可不必繳納營業稅，因此有逃漏營業稅之經濟動機云云，完全背離其為稅捐稽徵機關專業之詞，難謂符合論理法則。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二七七條之規定於本節準用之」、「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」。分別為行政訴訟法第一三六條、民事訴訟法第二七七條、稅捐稽徵法第十二條之一第一項至第六項、行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項、第六條第一款、第二款、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。為司法院釋字第五三七號所解釋。再按當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（三）原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物，銷售額合計三百八十八萬四千元，經桃園地檢署及被告所屬楊梅稽徵所查獲，有案情摘要、運銷班長資金流向明細表、魏進益君銀行帳戶資金流向明細表、原告銀行存款交易明細表及調查通知函等影本可稽，違反首揭稅法規定，被告所屬楊梅稽徵所核定補徵營業稅額十九萬四千二百元。
（四）按刑事案件係採「無罪推定原則」，在檢調單位無法掌握直接證據證明當事人確有犯罪事實之情況下，原則上，推定其無罪；而核課稅捐處分案件基於調查資源（如搜索權）之欠缺、資訊不對稱及特別之行政目的（如財政收入、稽徵簡便、租稅公平、遏止逃漏稅等），以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，一向容許稽徵機關推計課稅。由此可知，稅法相關規定賦予行政機關之舉證責任與刑法相較，有相當程度之差別。又按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第五三七號解釋參照）。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。另行政訴訟法第一百三十六條立法理由載明：「按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任」。是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（臺中高等行政法院一０二年度訴字第一０八號判決參照），合先陳明。
（五）查九十五年間，一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，案經有權調查機關查得魏進益君及 陳美雲 君基於幫助逃漏稅犯意聯絡、 龔信榮君 基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮君銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此幫助龔信榮君逃漏應總繳之所得稅，乃認定魏進益君及 陳美雲君 涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮君涉犯同法第四十一條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署經偵辦結果，以未查獲其他事證，足資證明魏進益君及陳美雲君以其他社員代為分攤龔信榮君出售資源回收物之營業金額，以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴。而本件原告並非一資社之社員，其未申請營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之違章情節，核與上述刑事案件偵辦案關人等幫助「社員」逃漏稅及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅等情無關，況行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。行政法院七十五年度判字第三０九號著有判例，本件被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、原告銀行匯出匯款等資料可稽，並非以上述桃園地檢署之刑事偵查案件推論原告之違章情事，原告所訴顯有誤解。
（六）依桃園地檢署通報資料、運銷班長設置表、一資社九十五及九十六年度各運銷班運銷金額統計表、一資社查得案關運銷班長資金流向明細表、一資社查得案關運銷班長給付款項通報明細表、一資社查核合作金庫銀行桃園分行九十五至九十六年度匯出匯款統計表、原告銀行帳戶資金往來明細、案關人談話紀錄、魏進益君及原告九十五至九十六年度綜合所得稅各類所得資料清單、魏進益君一時貿易所得資料等相關資料查核，一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取百分之四手續費及百分之五營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，本件經被告所屬楊梅稽徵所於一００年七月二十二日約詢原告所製作之談話筆錄，請原告針對於九十五及九十六年度分別收受魏進益君款項四百零七萬八千二百元及七百九十六萬四千九百二十元之性質及交易細節等予以說明，原告訴稱前揭款項與資源回收物買賣業務無關，純屬與魏進益君間私人借貸還款，其於九十六年度加入一資社後，向其他資源回收場取得資源回收物後再送一資社共同運銷，貨款係以現金交付，並無使用匯款。惟其並未提示具體事證以實其主張，僅後續以行政陳報狀及補充說明狀，復執前詞爭執。被告查得其九十六年度綜合所得稅一時貿易所得四十七萬七千八百九十三元部分已依規定申報，另查原告九十六年度一時貿易所得資料查詢清單共計五筆資料，其銷售額合計為七百九十六萬四千九百二十元與上開九十六年度匯款金額相同，顯與其訴稱係以現金交付，並無使用匯款部分相互矛盾。原告訴稱系爭款項若屬貨款，則其後彼此仍繼續往來乃經驗法則之常態，何以九十七至九十九年間未再有匯款情事乙節，依前揭魏進益君於法務部調查局桃園調查站所製作之訊問筆錄，其供稱九十六年度以後因不能任意開設銀行戶頭，故只能於部分戶頭提領現款交付共同運銷貨款給社員云云。準此，尚不能以被告除查獲魏進益君九十五及九十六年度匯款外，並未發現持續之匯款行為，即認原告並無銷售資源回收物之營業行為，原告主張，難謂有理。依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及司法院釋字第五三七號解釋意旨，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，遂課以納稅義務人負擔申報協力義務。原告倘主張系爭款項係借予魏進益君資金之還款等有利於己之事實，自須負舉證責任，惟其僅空言主張，迄未能提示相關佐證資料以實其說，致被告無從進行審酌，則依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，其所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。
（七）查原告於九十五年間取得系爭六筆匯款共計四百零七萬八千二百元（金額分別為六十萬元、七十萬元、七十萬元、七十五萬元、七十二萬八千二百元、六十萬元），均來自一資社理事主席兼運銷班班長魏進益君合作金庫銀行迴龍分行000000000××××帳戶，該帳戶雖以魏進益君名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中，此由法務部調查局桃園調查站於九十九年七月二十七日約詢陳美雲君所製作之談話筆錄可證，當時調查站人員詢問 陳君 前述魏君迴龍分行000000000××××帳戶用途為何？陳君回答說明該帳戶乃係一資社班長「貨款帳戶」，由此可證系爭匯款係透過一資社運銷班長供「給付回收物貨款」之帳戶而來。細繹系爭匯款資金，原告九十五年間取自一資社運銷班長魏進益君之匯款高達四百零七萬八千二百元，各次匯款金額均為六十至七十幾萬元不等，依經驗法則，不難想像原告就上開匯款之取得無「相當對待給付」。一資社回收物之來源，本應由社員收集，整理及共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，並於收取貨款後，扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班班長，再由其轉付予供貨社員，是以，運銷班班長因該業務匯款之對象，應限於社員。然本件中，一資社運銷班班長魏進益君於九十五年度卻大量匯款予非社員之原告，顯有相當「業務往來」，足證原告為一資社回收物之實際供貨商，透過一資社賣出回收物後，取得對價。因原告於九十五年間並非一資社社員，原不得透過一資社為資源回收物之銷售（自行銷售即有開立統一發票之必要，透過一資社銷售則由該社代為開立統一發票），是以透過一資社銷售上述資源回收物，即無須為統一發票之開立，乃為最可能之經濟上動機，亦即營業稅之逃漏。據此，原告之所以取得一資社運銷班長匯款，乃因原告透過一資社銷售資源回收物與買受人，因此取得相當對價給付，乃為合於經驗及論理法則之推論，且蓋然性相當高。
（八）又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，此等協力義務是數種證據方法之一，單純協力義務本身雖不構成證據提出義務或證明義務；原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。但參酌行政訴訟法第一百三十五條第一項：「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。
（九）另有關原告訴稱被告反覆主張，違反正當法律程序及未依職權調查乙節，查申請人九十五及九十六年間收受一資社理事主席（亦兼任運銷班長）魏進益君匯款四百零七萬八千二百元及七百九十六萬四千九百二十元，經臺灣桃園地方法院檢察署通報被告所屬楊梅稽徵所，查明是否涉及逃漏稅，是被告依相關通報資料及另行查得資料，依規定查核原告是否涉及逃漏稅並無不合。該所於一００年七月六日函詢申請人，說明九十五及九十六年間收受一資社所得款項之性質及交易細節。依原告於一００年七月二十二日至該所所製作之談話筆錄第五點⑷所載：請問原告九十五至九十六年間收取魏進益君匯款四百零七萬八千二百元及七百九十六萬四千九百二十元，該款項之性質及交易明細為何？原告回答：款項與資源回收之收入無關，純屬私人金錢借貸之還款，另行提供存摺核對。談話筆錄第五點⑸所載：請問台端透過一資社銷售之廢棄物如何取得？一資社有無依規定填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管機關申報？原告回答：九十六年加入一資社後，向其他回收場取得廢棄物後再送交一資社共同運銷，貨款係以現金交付，並無使用匯款方式，不清楚一資社有無依規定填報「個人一時貿易資料申報表」，九十六年一資社申報我個人一時貿易七百九十六萬四千九百二十元部分，回去再查明當年度個人綜合所得稅申報資料。惟查原告上述九十六年間收取魏進益君匯款七百九十六萬四千九百二十元，即為其九十六年間銷售資源回收物收受一資社所得款項，原告稱貨款係以現金交付，亦有未合。依原告一００年八月二十日行政陳報狀稱，九十五至九十六年間收取魏進益君匯款四百零七萬八千二百元及七百九十六萬四千九百二十元，純屬私人金錢借貸之還款，與資源回收之收入無關，又有關九十六年度一資社申報原告個人一時貿易所得部分，原告並未收受上開款項之扣繳憑單，且查原告九十六年度之綜合所得稅各類所得資料清單，並無該筆所得，僅是一資社單方面申報，原告並不知情等語。惟原告復於一００年九月十六日補充說明，九十六年一資社申報原告一時貿易所得七百九十六萬四千九百二十元部分已依規定申報綜合所得稅。是原告不但說詞前後反覆相互矛盾，且錯誤說詞恐有致陷稽徵機關於錯誤之危害，惟被告仍依法依職權調查，於復查階段被告以一０一年三月二十三日北區國稅法一字第0000000000號函，請原告就所主張與魏進益君間借貸匯款事項就有利事項提出說明，並補具相關事證供核，惟原告迄未提示相關資料供核，是被告對於其有利及不利事項均已加以考量。綜上，本件被告自原查、復查、訴願階段及至訴訟階段，亦均針對原告於九十五年間，取得自一資社理事主席兼運銷班班長魏進益君系爭六筆匯款共計四百零七萬八千二百元，所為查核原告涉及未依規定申請營業登記銷售資源回收物等違章情事，即「原告與一資社之間的交易，僅是匯款方式透過一資社運銷班長魏進益君之帳戶進行」。依營業稅法之規定，原告無論是透過一資社還是魏進益君或其他社員銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅，況社員（或班長）帳戶與一資社帳戶之間如何相互使用及提領轉存，乃社員與一資社間之內部關係，外人或稅捐機關實難以窺其堂奧，因此就原告究竟係和魏進益或一資社交易，已為一致之陳述，並非如原告所稱，被告未能事先詳細調查，或提供匯款資料供原告核對，究係一資社匯款或魏進益個人匯款未審酌查清，違反正當法律程序等情，其主張洵無足採。
（十）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。為行為時稅捐稽徵法第十二條之一所明定。是對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與納稅義務人之私經濟活動，其能掌握納稅義務人構成課稅要件事實私經濟活動之相關資料，容有困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（一０二年五月二十九日修正公布之稅捐稽徵法第十二條之一第四項、第五項及司法院釋字第五三七號解釋參照）。是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。原告雖主張系爭匯入款係屬私人借款等語，然經被告以一０一年三月二十二日北區國稅法一字第0000000000號函請原告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告迄未提示相關資料供核。原告於起訴狀亦稱，系爭借貸款項金額不大，且已事隔五、六年之久，在借貸已清償完竣情況下，一般人均不會牢記在心，被告要求原告將借款時間、次數、金額逐一列出說明，實屬強人所難等語。是原告有關借貸情節，顯未能提示相關具體事證以實其說，其主張即難以憑採。
（十一）查原告於九十五年間取得系爭六筆匯款共計四百零七萬八千二百元（金額分別為六十萬元、七十萬元、七十萬元、七十五萬元、七十二萬八千二百元、六十萬元），均來自一資社理事主席兼運銷班班長魏進益君合作金庫銀行迴龍分行000000000××××帳戶，原告主張上述款項均為整數，並非一般資源回收貨款乙節。然查，收取銷售資源回收物款項並非得一定均有尾數，此有與本案案情相同非一資社社員鄧０宏君及王０鎮君談話筆錄，亦稱「九十五及九十六年間銷售資源回收物予魏進益君，貨款大約一星期節一次帳，都是先匯結整數，尾數則併下次匯結」等語。由此可證，並非銷售資源回收物所收取貨款均有尾數。又查魏進益君上述帳戶相關資料，九十五年十二月七日轉帳支出金二百零三萬三千七百一十元，匯款相對收款人中有原告七十萬元及林０玲君八十萬元等，查林０玲君部分因相同案情業經最高行政法院一０三年判字第四０五號判決，本稅部分予以維持；關於裁罰部分，因原判決之理由形成前後矛盾。即事實欄既認定「乃核定補徵營業稅三百八十三萬九千二百九十四元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計三百八十三萬九千二百九十四元」，但理由欄卻載為「被告（即被上訴人）依行政罰法第二十四條第一項規定，依營業稅法第五十一條規定按漏稅額三百八十三萬九千二百九十四元處最高五倍之罰鍰一千九百一十九萬六千四百七十元，與依稅捐稽徵法第四十四條第一項規定按經查明認定未給與憑證之總額七千六百七十八萬五千八百八十元處百分之五之罰鍰及處罰金額最高不得超過一百萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第五十一條第一項第一款規定為處罰之依據。又依行政罰法第二十四條第一項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項第一款之罰鍰最低額分別為一百萬元及一千九百一十九萬六千四百七十元，裁處之額度應不得低於一千九百一十九萬六千四百七十元，故被告（即被上訴人）按所漏稅額一千九百一十九萬六千四百七十元處一倍罰鍰一千九百一十九萬六千四百七十元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法」等語，二者記載不一致，又未經更正，此部分之論斷即難以維持，遂發回臺北高等行政法院更為審理，其餘上訴駁回，併予陳明。
（十二）按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第十二條之一第四項定有明文。且按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況原告收取魏進益君匯入系爭款項之銀行帳戶為原告所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。查本件係因原告為非社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟原告卻主張該匯款為魏進益君償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之。惟原告迄今均未提示相關證據，對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定等等疑問，均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之證據資料以證明之，顯未能善盡上述之協力義務及舉證責任，原告因未能證明其所主張之借貸關係為真實，是被告據以認定本件系爭匯款非屬借款等情，核屬有據，並無違論理及經驗法則。又原告主張之借貸關係，依稅捐稽徵法第十二條之一第三項規定，被告負有舉證責任，被告既未能舉證證明，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由被告承擔乙節，顯已違反行為時稅捐稽徵法第十二條之一第四項納稅義務人負協力義務之規定，其主張要無可採。
（十三）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。為加值型及非加值型營業稅法第一條及第三十二條第一項前段所明定。原告無論是透過一資社還是魏進益君銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅之行為，自應予以補稅及裁處罰鍰。綜上，原告於九十五年間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計三百八十八萬四千元（四百零七萬八千二百除以一點零五），被告所屬楊梅稽徵所核定補徵營業稅額十九萬四千二百元，並處罰鍰十九萬四千二百元並無違誤，請續予維持。
（十四）另與本件相同案情之蔡０德君及楊０郎君案，原經臺北高等行政法院一０二年度訴字第一二七二號及第一三五八號判決，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，惟嗣經最高行政法院一０三年度判字第四六０號及四六一號判決原判決廢棄，發回臺北高等行政法院審理。綜上論述，原告所訴為無理由，敬請准如被告歷次陳述本院答辯之聲明判決。
四、本院之判斷：
（一）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可參見 柯格鐘 ，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十，二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。
（二）按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營業稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該項規定極其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是：財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機關在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實，應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如大法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實現，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定，都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難（參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同提出之不同意見書）。
（三）按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。依同法第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；銷售勞務則為提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（大法官釋字第四二０號、第四九六號、五００號、七００號解釋意旨）。此處「實質課稅之公平原則」，如以憲法平等原則理解，在稅捐法中具體實現之標準，即為「量能課稅原則」，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力而課稅之意（詳參見 陳清秀 ，稅法總論，二０一四年，第二十八頁以下；柯格鐘，量能作為稅法的基本原則，月旦法學雜誌第一三六期，二００六年九月，第八十八頁以下），亦即就有稅捐負擔能力之主體，對於有稅捐負擔能力之客體，以合於實際稅捐負擔能力的計算方式，以確切掌握具有稅捐負擔能力之資料，體現量能課稅作為基本原則，始符平等原則。如黃茂榮、李震山大法官於上述釋字第七００號解釋不同意見書所指出的：負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。所以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無為有」之情事；或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則等語。從而就營業稅稅捐客體，營業人銷售貨物或勞務之行為，將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法第十五條第一項參照），即所謂「稅基」，即為稅捐構成要件事實，此與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同。就營業人進貨事實是否真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人（即被告）負擔客觀舉證責任。固然納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟亦僅限於維護稅捐核課的正確與公平基礎上，至於「構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關（最高行政法院一００年度判字第二二五四號判決參見）。
（四）經查一資社共同運銷作業資金流程及稅務處理大略如原告所述，被告亦不否認之以下流程：
1.社員憑社員證至各地共同運銷班交貨（資源回收物），由班長依個別社員交貨情形填入「社員共同運銷清單」。
2.班長將貨品分類整理後交至購貨之再生廠商，並通知一資社。
3.一資社與再生廠商核對數量、等級、單價，確認無誤後依營業稅法規定開立三聯式「統一發票」據以向再生廠商請款。
4.再生廠商依統一發票所載金額匯款入一資社開設之指定「銀行帳戶」。
5.一資社收到匯款核對無誤後，依交貨班別將款項轉匯各共同運銷班「班長個人銀行帳戶」。由班長負責轉發交貨社員（現金發放或匯款均可）。社員收到貨款則於「個人一時貿易資料申報表」簽章證明。
6.一資社每兩個月整理統計各社員共同運銷金額，據以向國稅局辦理社員「個人一時貿易所得」申報。年終再由社員併入其綜合所得額，計算完納其「個人綜合所得稅」。
7.一資社每兩個月依該期開立之三聯式「統一發票」總額彙總申報「營業稅」。即社員共同運銷額應納之營業稅由一資社代為繳納。質言之，社員仍實際負擔營業稅，僅不必親自申報繳納，由一資社合併總繳而己。
（五）是一資社所屬社員共同運銷貨款，係由一資社依交貨班別將款項轉匯至「班長個人銀行帳戶」，由班長負責轉發交貨社員，「班長個人帳戶」非一資社所設專戶，該帳戶班長個人仍可自由使用，亦即班長個人資金仍可透過該帳戶往來，就此而言，未如原告所稱程序嚴謹，也因如此，才會有如本案所生班長魏進益個人帳戶資金，與一資社運銷貨款混用之情形，尤其依魏進益所證述，其當時個人資金缺口龐大，必須時常調度資金，才會向被告及許多非社員者借款等語（參見本院一０三年十月三十日言詞辯論筆錄，第二０三頁以下）。就此而言，被告主張，被告於課徵的行政程序中，全無調查主要證人魏進益之說詞，而僅參酌魏進益個人帳戶於九十五年十二月間匯入原告至少六筆金額之明細，卻無視該案中魏進益有利於原告，即其屬借款之說詞，非無理由。亦即被告的舉證方法，僅有上述匯款明細，即認定係一資社匯款給非社員之原告，再以原告於隔年九月間始加入一資社之事實，反推九十五年十二月間的匯款就是銷貨事實，而認定屬未辦營業登記之違章行為，難謂善盡舉證之責。
（六）固然被告所指出，原告主張九十五年十二月間六筆匯入的款項為魏進益個人與其借款，並無提出任何借據或其他足以證明為借款之書面證據。惟此為原告於被告的行政調查程序中至訴訟中的一致說詞，亦有魏進益於本院審理中結證稱（略以）：「我缺錢，所以社員的錢我有先拿來用，要補資金缺口，因為我弟弟事業垮了。我弟弟不是經營是資源回收業，而是投資醫生開診所，因為我有錢匯款給我弟弟，所以國稅局認定我與我弟弟有營業往來，調查時凍結銀行帳戶，導致資金週轉不靈，所以就倒了走路。我弟弟叫 魏進彬 ，現在改名了。我借錢是跟賴錫慶拿現金，有達百萬元。借的錢是最多幾天就還。到九十六年間就沒有向賴錫慶借錢，九十六年的匯款是因為一資社運銷貨物所要給賴錫慶的錢，如是出售回收資源依公斤數計算單價，所得金額原則上不可能為整數。賴錫慶在國稅局調查時說貨款都是用現金交易，沒有用匯款，是他自己講錯的。在特特偵組調查完後，因為現金跟匯款搞不清楚，所以全部都用現金。領現金有簽名單據。沒有加入一資社的社員不可能提供再生資源給我們去銷，他們如如自己有公司不需跟我們一起，而且錢是要先給班長，難道不怕被吃掉」等語（參見本院一０三年十月三十日言詞辯論筆錄，第二０三頁以下）。雖然原告主張如果是貨款原則上不會是整數，而有零頭，與魏進益說法相符，惟被告舉出同屬與一資社有資源回收來往之業者 鄧鎮宏 之談話筆錄，說明通常會先以整數結帳，零頭歸入下次再算等語，以證明原告此處主張未必可採。惟查原告於九十六年九月加入一資社參加共同運銷，運銷總金額為七百九十六萬四千九百二十元，運銷款係分七筆匯入原告帳戶，每筆均非整數，有匯款單七紙及帳戶明細附原卷可證（參見原處分捲第二十四頁）。是兩相對照，原告於九十五年十二月間所接受的匯款均為無零頭之整數，足認保留零頭當係原告與一資社的交易習慣，自不能以與他人的作法不同而質疑其所述虛偽，是九十五年十二月間六筆無零頭的整數款項，即合理可疑與運銷款無關。又查一資社於合作金庫銀行桃園銀行帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」，銀行帳號0000-000-000XXX，只因銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項處理銀行乃以該社開戶之代表人「魏進益」三字簡化；而魏進益個人在合作金庫開設之帳戶為：合作金庫桃園分行0000-000-000XXX、合作金庫迴龍分行0000-000-000XXX，及合作金庫東桃園分行0000-000-000XXX，均與一資社帳號明顯有別。此有本院依職權調查所附帳戶資料與明細在卷可證。此外，以本案匯款均集中在九十五年十二月間，其後雙方即無再匯款情事，直到九十六年九月，即原告加入一資社為會員，魏進益君個人帳戶始有發放原告社員共同運銷款而匯入原告帳戶，期間相距逢九個月之久，如果九十五年度十二月即為貨款，雙方何以會有長達九個月未往來情形？是被告僅以有匯款事實，輔以九十六年九月間的匯款，反為推論，容有疑問。至於被告所指原告以一資社代開發票目的係為逃漏稅等語，惟查一資社每兩個月依該期開立之「三聯式統一發票」總額彙總申報營業稅。其營業稅係由社員共同運銷款中扣取，由一資社代為繳納，社員員仍實際負擔營業稅，僅不必親自申報繳納，而交由一資社合併總繳而已，被告此處所辯即有誤會。
（七）至被告主張原告於九十五年十二月間非一資社社員，既查得原告之帳戶有來自一資社社員魏進益共同運銷帳戶之可疑匯款，合理可疑應與銷售資源回收物有關，主張為魏進益君償還之借款，應屬變態而例外之事實，應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之證據資料以證明之等語。殊不論一００年七月間始要求原告說明並提出發生在九十五年間的借款證據，就當時僅屬私人，而非任何商號或公司經營的原告，難免有強人所難之處。且如上所述，既魏進益已於本院證述屬私人還款，此即被告未依職權調查之事項，即使尚無其他相關證據，惟反觀被告對於本件由營業稅進銷及銷項又何曾盡其舉證之責？本件被告機關就稅捐客體的認定，無論是關於銷售額或銷項稅額，或關於進貨額或進項稅額之調查與舉證，均付之闕如。導致如僅以原告與魏進益間有匯款之事實，即認定有營業事實，亦即產生「以無為有」（銷售額或銷項稅額）或「指鹿為馬」的危險，如此反有違實質課稅與量能課稅原則。換言之，在被告未盡其舉證責任前，原告實無舉反證以實其說之問題，協力義務之發生，也必須原告先就稅基之可能盡其舉證之責為前提。
（八）綜上所述，在被告未能盡舉證責任，證明原告確與一資社或班長魏進益間有任何銷貨事實存在，系爭九十五年十二月間六筆匯款如何能認定即為貨款給付之前提下，本院又難以排除原告所主張上述匯款係與魏進益間私人借貸關係之合理懷疑，是原告自無被告所指「未依規定給予憑證、短報或漏報銷售額」之違章事實。原核定補稅及罰鍰處分即有違法，應予撤銷。
五、綜上所述，被告認定原告與一資社間有銷貨事實存在，而未繳納營業稅款，原處分（含復查決定），核定原告應予補稅且裁罰罰鍰部分，均有未適，訴願決定未予糾正，亦於法未合，原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，均有理由。
六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國103年12月31日
臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法官錢建榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中華民國103年12月31日
書記官劉宗源