裁判字號：最高行政法院103年判字第108號判決
裁判日期：民國103年02月27日
裁判案由：營業稅罰鍰
最高行政法院判決
103年度判字第108號再審原告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 黃麗玲 再審被告 夏奕剛
夏吳良寶 共同訴訟代理人 曹志仁 律師上列當事人間營業稅罰鍰事件，再審原告對於中華民國102年8月29日本院102年度判字第550號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審被告未依規定申請營業登記，自民國77年1月起於再審被告夏吳良寶所有改制前臺北縣○○鄉○○段1、1-14、1-15及再審被告夏奕剛所有同段1-16地號之非自用住宅用地（以下合稱系爭土地）上興建「台北新都」房屋，並於78年10月間完工出售，其中以夏奕剛名義出售計538戶，以夏吳良寶名義出售計133戶。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及改制前臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市稅捐處，下稱臺北縣稅捐處）查得再審被告就上開交易事實未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅額。臺北縣稅捐處乃於85年2月15日依查得資料按營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額後，核定補徵營業稅額新臺幣（下同）97,932,435元，並處罰鍰587,597,535元。
再審被告不服，申請復查，經臺北縣稅捐處依再審被告提出之房屋土地預定買賣契約書重新核算房地總銷售額後依營業稅法施行細則第21條計算方式核算房屋之銷售額為1,473,027,451元，進而核算未逾核課期間之房屋銷售額為916,897,172元，並以87年8月5日87北縣稅法字第435989號復查決定書變更核定應補徵營業稅額為45,762,459元及罰鍰為137,287,300元，再審被告仍表不服，依序提起訴願、再訴願，經財政部以89年6月21日台財訴第0000000000號再訴願決定書將上開訴願決定及復查決定撤銷，命臺北縣稅捐處重為處分；嗣臺北縣稅捐處重核復查後以91年1月10日北稅法字第0910005311號復查決定書（即第一次重核復查決定）決定維持補徵營業稅額45,762,459元，罰鍰部分則變更改按所漏稅額處以1倍之罰鍰45,762,400元（計至百元止），再審被告提起訴願經決定駁回後提起行政訴訟，原審法院以92年度訴字第635號判決撤銷上開訴願決定及復查決定不利於再審被告部分，再審原告不服提起上訴，經本院94年度判字第849號判決廢棄上開判決發回原審法院，再經原審法院以94年度訴更一字第98號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於再審被告部分。再審原告（營業稅自92年1月1日起移由各地區國稅局承接）乃依臺北高等行政法院94年度訴更一字第98號判決意旨，於96年4月9日作成北區國稅法一字第0960006617號重核復查決定（即第二次重核復查決定），除剔除78年1月1日至78年2月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元外，並更正原核定以含稅銷售額核計營業稅部分，變更核定應補徵營業稅額為42,503,702元及罰鍰為42,503,700元，再審被告猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第3174號判決，將訴願決定及原處分（即第二次重核復查決定）關於補徵營業稅逾42,502,750元部分及罰鍰部分均撤銷。再審被告對判決不利部分（即補徵營業稅額42,502,750元）不服上訴，經本院99年度判字第443號判決上訴駁回，補徵營業稅部分乃告確定。再審原告依前開判決意旨作成第三次重核復查決定，變更核定罰鍰為42,502,750元，再審被告不服提起訴願，經決定將罰鍰原處分（第三次重核復查決定）撤銷，囑由再審原告另為處分。再審原告第四次重核復查決定，變更核定罰鍰為42,502,750元（原處罰鍰587,597,535元應予追減545,094,785元），再審被告不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第2085號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴。嗣本院以102年度判字第550號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決；並撤銷訴願決定及原處分（即再審原告第四次重核復查決定）不利再審被告部分。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠刑法第10條第1項規定：「稱以上、以下、以內者，俱連本數或本刑計算。」，現行營業稅法第51條第1項第1款所稱「5倍以下」，參照上開刑法第10條規定，自應包含本數「5倍」在內。是原處分處以1倍之罰鍰，雖係依據財政部100年11月3日修正稅務違章裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業者」部分，均規定：
「第一次處罰以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」然仍在100年1月26日修正後營業稅法第51條第1項第1款規定之最高罰鍰倍數5倍以下之範圍內，並未違反上揭修正後營業稅法之規定，本件並無原確定判決所指違法問題。㈡倍數參考表係財政部本於稅捐稽徵機關之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，且觀諸倍數參考表使用須知規定，可知倍數參考表並非逕以僅按所漏稅額唯一考量，業已參酌行政罰法第18條之規定裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。而本件原處分所裁處之倍數為1倍亦無違該標準，況再審被告並未在裁罰處分前已補辦營業登記，並已補繳稅款者，無可適用0.5倍之罰鍰。本件裁罰自無裁量怠惰或濫權之問題，更無適用0.5倍之情事。㈢再審被告於78年間，未依規定申請營業登記，擅自興建房屋出售，銷售額合計1,958,648,706元（將近20億元）。且再審被告夏奕剛、夏吳良寶分別擔任保富建設股份有限公司的總經理及董事長，從事建築有關的行業，焉不知營業稅法第28條規定營業人應申請營業登記，即在確立稅籍以掌握稅源。再審被告藉由個人名義，將分別標購系爭土地，土地持有期間不足半個月，即向臺北縣政府（現為新北市政府）建設局申請建築執照，將營業人係獲取銷售收入，繼續的從事於一定的經濟活動，本屬營業稅範疇的銷售貨物或勞物的行為，隱藏於所得稅法第9條所稱的「非經常買進、賣出之營利活動」課徵財產交易所得，係屬「隱瞞」或「掩飾」營業人銷售貨物存在之積極行為，原罰鍰處分業已審酌當事人違章情節之輕重程度，且再審原告行政訴訟答辯狀已說明本件再審被告縱非故意，但按其情節應注意、並能注意，而不注意，尚難謂無過失；並已審酌行政罰法第7條第1項之規定。另按司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條第1項規定，可知行政罰故意或過失，皆應處罰。㈣綜上，再審原告裁處時原處之罰鍰既未違法，亦無該罰鍰倍數當與不當之問題，又依本院93年判字第309號判例要旨，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。原處分業已充分考量及分析探究再審被告上開違章情節之故意或過失主觀要件，且亦在前揭標準裁量範圍內，自不生裁量濫權、怠惰或逾越之問題。綜上，原確定判決有不適用法規、適用法規不當之違法，係屬行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法規顯有錯誤之範圍等語，求為判決廢棄原確定判決不利再審原告之部分，並駁回再審被告在原審之訴。
三、再審被告則以：㈠再審原告以原處分係處1倍罰鍰，仍在營業稅法規定5倍以下之範圍，故未違法、原處分已載明再審被告縱非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，尚難謂無過失，故原處分業已審酌當事人違章情節之輕重程度等無稽之理由提起再審，顯然僅係重複渠於原審之答辯理由，並未針對原確定判決有何適用法規顯有錯誤具體指摘，亦有再審之訴不合法或顯無理由之違誤，應依行政訴訟法第278條第1項或第2項規定，逕以裁定或判決駁回本件再審之訴。
㈡衡諸再審被告本件遭核課期間內，再審被告主觀上認知個人合建依當時法令無須繳納營業稅、稽徵機關多達6次調查確認再審被告為合建分屋，非合夥關係、無須繳納營業稅、再審被告依稽徵機關查核通知就出售系爭房屋繳納財產交易所得類別之綜合所得稅、再審被告繳納綜合所得稅未獲減免稅捐利益等一切情狀，當可證明再審被告於行為時或申報稅捐時，確無任何逃漏營業稅之違法認識或預見可能性存在，再審被告既無逃漏稅之故意或過失，依法自不應再予處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院62年判字第610號判例、97年判字第360號判例意旨參照。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查，原確定判決廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分（即再審原告第四次重核復查決定）不利再審被告部分，係以：「…本件上訴人（即本件再審被告，下同）未依規定申請營業登記，於78年間銷售房屋，銷售額計1,958,648,706元，逃漏營業稅42,502,750元，經北機組及新北市稅捐處查獲，應補徵營業稅42,502,750元部分業經本院於99年4月29日以99年度判字第443號判決確定之事實，有本院前揭判決在卷可稽，並經原審認定明確。原審因適用行為時營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款、罰鍰倍數參考表規定，以前揭理由，就系爭罰鍰部分，將訴願決定及被上訴人（即本件再審原告，下同）原處分（第四次重核復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟查，上開100年2月14日及100年11月3日修正發布施行倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款『未依規定申請營業登記而營業者』部分，均規定：『第一次處罰日以前之違章行為：按所處漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。』亦即並未區分違規行為係故意或過失情節之輕重，概按所漏稅額處1倍之罰鍰；或劃一對於裁罰處分核定（即第一次原裁罰處分核定）前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處以較輕之0.5倍罰鍰為準據。揆諸上開說明，稅捐稽徵機關於具體個案之處罰時，即應依據立法目的與個案實質正義之要求，衡酌納稅義務人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力及其他相關情狀等而為裁處，若未斟酌個案具體情形，逕按所漏稅額處以1倍或0.5倍罰鍰，且未具體說明何以應處倍數參考表規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。查，本件上訴人於原審一再主張，系爭『台北新都』社區，自77年開工興建至82年6月銷售完峻，前後6年歷經稅捐稽徵機關6次調查，即：①、77年2月8日，財政部賦稅署稽核組調查上訴人興建『台北新都』相關憑證、資金流程及興建型態，77年6月7日、77年6月23日，分別以台稅稽發字第7720264號函、台稅稽發字第7720287號函查核銷售納稅情形與銀行往來資料。查核結果認定『台北新都』工地為單純合建分屋事件，非營業人假借個人名義建屋出售，亦無合夥建屋經營型態，僅書立收款收據，部分漏貼印花稅票，於77年9月7日移送臺北市稅捐稽徵處，補徵上訴人夏奕剛印花稅61,120元、上訴人夏吳良寶印花稅6,680元。②、77年12月9日，財政部臺北市國稅局以(77)財北國稅審貳字第118976號函，請上訴人夏奕剛提供合建契約、建照、起造人名冊、土地謄本，經臺北市國稅局查核完峻，亦無合夥建屋及違章事證。③、80年8月23日，財政部賦稅署稽核組再度派員調查『台北新都』課稅有關事項，亦認定『台北新都』係個人合建分屋之興建型態，未逃漏營業稅、營所稅。④、80年10月24日，臺北縣稅捐處以80北縣稅聯字第42060號函，通知上訴人夏奕剛攜帶『台北新都』合約書、相關資料等接受洽談，查核結果未見違章或應予補稅情事。⑤、82年3月4日，臺北市稅捐稽徵處松山分處以北市稽松密字第0066號函，要求提供有關資料憑證，查明訴外人保富建設股份有限公司負責人（夏吳良寶）及總經理（夏奕剛）是否涉及合夥建屋，經查核未發現有合夥建屋情形。⑥、82年6月26日，臺北縣稅捐處以(82)北縣稅聯字第113077號函，要求提供資料俾查證『台北新都』，是否合夥建屋？均無合夥建屋出售情事；且『台北新都』完工後，81年3月31日大安稽徵所以財北國稅大安徵字第52776號函，查核出售系爭標的短漏報所得128,115,857元，經提示出售房地建案資料，大安稽徵所重新調查，於81年6月2日以財北國稅大安徵字第15060號函核定夏奕剛79年綜合所得稅，原核定『財產交易所得稅額』應變更為28,145,373元，並在調查基準日（本件查獲日81年11月16日）前之81年6月15日繳納在案，連同80年度以後陸續繳納之稅款，上訴人二人計繳納台北新都之財產交易所得綜合所得稅約為4千4百餘萬元。依行為時營建業法令規定，個人建屋出售，計算財產交易所得課徵綜合所得稅，與辦理營業登記設籍課稅之稅負比較，上訴人未獲稅負利益等情，並提出上揭所舉各函附原審卷為證；所述各節，被上訴人對之亦不爭執。而前開財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋說明三復揭明『事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅』，是依上揭所述各節，上訴人縱因過失而有系爭違反行政法上義務之行為，其過失程度應屬輕微。惟被上訴人原處分（第四次重核復查決定）僅論載：『本件經依訴願決定撤銷重核復查結果，因申請人（按即上訴人）未於裁罰處分前補繳稅款，依修正營業稅法第51條及100年2月14日修正倍數參考表規定，應按所漏稅額42,502,750元處1倍罰鍰42,502,750元，原處罰鍰587,597,535元應予追減545,094,785元，變更核定罰鍰42,502,750元』等語；訴願決定未予糾正，同以『訴願人（按即上訴人）…違章事證明確，訴願人難謂無過失』云云，駁回訴願。原審未審酌上情，以『上訴人夏奕剛、夏吳良寶原分別擔任保富建設股份有限公司的總經理及董事長，乃具相當社會經驗之人…其等對於合夥建屋銷售以營利，應辦理營業登記，衡情難以諉為不知，主觀上縱非故意，其應注意能注意而未加注意，亦應負過失之責，自應受罰』等詞，遞予維持，徵諸前揭規定及說明，於法均有未合。（八）綜上所述，被上訴人原處分（第四次重核復查決定）於裁罰時，未依系爭個案之具體情形，衡酌立法目的與個案實質正義之要求，綜合審查上訴人違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等而為裁處，使責罰相當，卻逕依倍數參考表規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰，且未具體說明上訴人之『系爭違章行為』，何以應處『倍數參考表』規定之最高罰鍰，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法；訴願決定遞予維持，亦有未洽。原審未審酌上情，予以維持，同嫌違誤，上訴意旨持以指摘，求予廢棄，為有理由。因系爭違反行政法上義務應受處罰之裁罰額度，乃被上訴人之權責，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（被上訴人第四次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷，由被上訴人依據本院判決意旨，重為處分，以符法制，並昭折服。」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，無非係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。至再審原告於行政訴訟再審聲明狀（第5頁）中雖併載行政訴訟法第273條第1項第13款為其法令依據；然綜觀其再審理由係主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形，並未涉及行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，此應屬誤植，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年2月27日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國103年2月27日
書記官莊子誼