裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3230號判決
裁判日期：民國95年11月16日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03230號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○寅○○卯○○辰○○巳○○午○○未○○申○○共同訴訟代理人 陳井星 律師複代理人 王永元 律師
張峪嘉 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人酉○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月12日台財訴字第09400339150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於臺北縣○○鄉○○段洲子小段九五之七地號土地部份，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣訴外人 陳錫洲 於民國〈下同〉89年6月3日死亡，其繼承人等於90年2月12日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）240,678,636元，應納稅額12,521,020元。陳錫洲之繼承人即 陳鐘珠 及原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、 黃陳素省 等7人不服，主張：（1）臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，仍作農業使用，應免徵遺產稅。（2）同段184-3地號土地已認定死亡前2年內二親等間買賣部分，應免併入遺產總額課徵云云，經被告機關93年3月1日北區國稅法二字第093001282號復查決定准予追減死亡前2年內贈與併計遺產課稅之財產價值6,260,592元，變更核定遺產總額為234,418,044元。原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、黃陳素省猶表不服，因復查申請人之一陳鐘珠業於92年9月11日死亡，乃連同其繼承人即原告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○等人，提起訴願，經財政部93年12月21日台財訴字第09300588970號訴願決定，以查陳鐘珠於申請復查後死亡（其子女拋棄繼承），復查決定仍將其列為復查申請人，尚有重行審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告機關另為復查決定。嗣被告機關重核復查決定，將陳鐘珠之繼承人列為復查申請人，重核結果，仍維持前復查決定即變更核定遺產總額234,418,044元。原告仍不服，就未獲變更之臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准系爭臺北縣○○鄉○○段洲子小
段95-7地號土地免徵遺產稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…」此遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項前段訂有明文。查本件被繼承人陳錫洲之死亡日即土地繼承之發生日為民國89年6月3日，則有關稅捐之稽徵核課，自應依前揭89年01月26日修正公布之「遺產及贈與稅法」及「農業發展條例」為依據，免徵遺產稅。此為租稅法律主義之當然適用。
⒉關於農業用地都市計畫變更使用分區涉及移轉或繼承時，行政解釋函多所釋示。
⑴按「主旨：所報關於農業用地都市計畫變更為新市鎮
特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免征土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」此行政院83年11月28日台83財字第44533號函著有明釋（原證3）⑵次按「……。二、農業發展條例施行細則第2條第2項
規定，係源於行政院83年11月28日台（83）財字第44
533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定。……五、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成、亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」，財政部91年6月24日台財財稅字第0910453792號函亦有明釋（原證4）。
⑶又按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住
宅區、或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」、「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區、或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」此財政部83年11月29日台財稅第000000000號函及84年6月19日台財稅第000000000號函亦同釋示（原證3及原證5）。
⑷準此，按前揭函釋應具備：①需為農業用地經都市計
畫變更為新市鎮特定區、住宅區、或其他使用分區。②變更編定為非農業用地後，依法應完成之細部計畫尚未完成，致無法依變更後之用地使用。③未能依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者等要件，始可據以免徵遺產稅。
⒋本件該當前揭財政部函令免徵遺產稅之情形，依法應免徵遺產稅。
⑴本件原屬農業用地經都市計畫變更為商業區
①查系爭坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號
土地，原為五股都市計劃農業區，地目為田，其上種植農作物，向來即做農業使用，本屬農業用地。
②後於73年7月6日發布之都市計畫中編為商業區（洲
子洋重劃區），係依法律所為之劃定，解釋上自屬經都市計畫變更為非農業用地之情形。
⑵本案系爭繼承之發生日為89年6月3日，五股都市計畫
細部計畫尚未完成，系爭土地無法依變更後之用地使用：
①本件系爭土地所屬都市計畫，依台北縣政府89年6
月19日（89）北府城測字第221898號公告主旨：「公告五股都市計畫﹙洲子洋地區﹚細部計畫樁位新建工程樁位成果圖表…，自『89年6月30日』起張貼本府及五股鄉公所都市計畫公告欄公告卅天。」、又依91年1月25日北府城規字第0910031037號公告主旨：「公開展覽『擬定五股都市計畫（洲子洋地區--原主要計畫應擬定而未擬定細部計畫地區）細部計畫』草案」；又91年7月29日城規字第0910414583號公告主旨「變更五股﹙洲子洋地區細部計畫範圍調整﹚案，自91年8月13日起發布實施。」（原證6、7、8）。
②則本件系爭土地繼承之發生日為89年6月3日，當時
五股都市計畫細部計畫尚未公告且多次變更計畫中，更遑論計畫完成。
⑶系爭土地未能依變更後計畫用途使用，而現況仍作農
業使用①查系○○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地於89年
9月18日從95-2地號分割而來，由於主管機關尚未完成細部計畫及市地重劃整體開發，致使系爭土地無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用，此有分割前95-2地號之土地使用分區證明書及現場照片等可證（原證9）。
②故系爭95-7地號土地未能依變更後計畫用途使用，
現況仍作農業使用可堪認定，應有前揭函釋因繼承免徵遺產稅之適用，毋庸置疑。
⒌農業發展條例施行細則第2條第2項規定違反法律優位原
則⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定，司法院大法官會議釋字第607號解釋文著有明釋。以法律明文規定人民的納稅義務固然重要，但由法律明文規定免稅優惠卻更形重要，因為如果准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不但可能導致租稅不中立，而有害平等原則，前揭解釋文 許玉秀 大法官部分協同意見書可資參照。
⑵查遺產及贈與稅法第17條第1項僅規定：「左列各款
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人、承受者扣除其土地及地上農作物價值之全數。」次查農業發展條例第38條第1項亦僅規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」均未規定「經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者…」限制，則農業發展條例施行細則第2條第2項規定，農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，須經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，方得免徵遺產稅，係增加法律所無之限制而牴觸母法即農業發展條例第38條第1項規定，依憲法第172條及中央法規標準法第11條規定應屬無效。
⑶次按司法院大法官會議釋字第367號解釋理由書略謂
「……有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。……若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。……」國家給予人民減免稅捐之優惠既屬絕對法律保留事項，則行政機關所發佈之前揭規定已抵觸母法且對人民之自由權利增加法律所無之限制。本件被告據以為原處分自有違法律優位原則而屬無效。
⒍農發條例施行細則、農業用地農業使用認定及核發證明
辦法均係被繼承人死亡後始發布、施行，依法律不溯既往原則，本案中應無適用之餘地⑴查本件被繼承人陳錫洲死亡日為89年6月3日，則有關
稅捐之稽徵核課，自應依適用89年1月26日修正公布之「遺產及贈與稅法」及「農業發展條例」合先敘明：
①按被繼承人死亡時之「遺產及贈與稅法」第17條第
1項規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅….六、遺產中有作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」（按：89年
1月26日修正公布）②次按被繼承人死亡時之「農業發展條例」第38條第
1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」（按：89年1月26日修正公布，即75年1月6日公布之農業發展條例第31條）③再按行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋
：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」④經查系爭土地原為五股都市計畫農業區，地目為田
，本屬農業用地，向來即作農業使用；後雖於73年
7月6日發布之都市計畫中編為商業區（洲子洋重劃區），惟因當時都市計畫細部計畫尚未公告且多次變更計畫，故系爭土地仍作農業使用迄今，依前揭法律、函釋申請免稅，洵屬於法有據。
⑵另按「農業發展條例」第39條僅規定「…免徵遺產稅
…者，應檢具相關文件資料向該管直轄市或縣（市）主管機關申請，申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」惟查：
①行政院農業委員會89年6月7日始修正發布「農業發
展條例」施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地，經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵…遺產稅。」②而行政院農業委員會則遲至89年7月26日始訂定發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」。
③綜之，「農業發展條例」第39條雖規定免徵遺產稅
者，應檢具相關文件資料向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；惟本件被繼承人死亡時（89年6月3日），前揭細則、辦法均尚未公布，事實上不可能根據前揭細則、辦法申請，且依「法律不溯既往原則」，前揭細則、辦法亦無適用之餘地。
⑶農政機關出具之農地農用證明僅係證明方法之一，如確有農地農用事實，應不以該證明書為唯一依據：
①按贈與及遺產稅法第17條第1項及農業發展條例第
38條第1項免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明僅係其一而已，目的係在證明被繼承人「死亡時」該農地確係作農業使用。
②另按行政院農業委員會90農企字第900010119號函
釋：「為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2條第2項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代『使用分區證明書』暨『農業用地作農業使用證明』」（原證10）此足證農地農用證明僅係證明方法之一，並非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。
③再按鈞院94年訴字第903號判決，繼承人雖未能提
示農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，惟已出具鄉公所函文可證明土地供作農業使用，即可證明該土地為作農業使用之農業用地，免徵遺產稅（原證11）。
④經查系爭95-7地號土地乃89年9月18日自95-2地號
土地分割（原證12）。即被繼承人89年6月3日死亡時仍屬同一地號，則95-2地號土地既已依法取得台北縣政府核發之農地農用證明，何以95-7地號土地卻遭否准（原證14）？且被告死亡時系爭土地確係仍作農用，有90年間系爭土地申請核發農地農用證明之會勘記錄可證，請鈞院向台北縣政府函調會勘記錄，以察明真相。
⒎系爭土地都市計畫細部計畫程序尚未完成
⑴本件系爭土地所屬都市計畫，依台北縣政府89年6月
19日（89）北府城測字第221898號公告主旨：「公告五股都市計畫（洲子洋地區）細部計畫樁位新建工程樁位成果圖表…，自『89年6月30日』起張貼本府及五股鄉公所都市計畫公告欄公告30天。」（原證6）⑵次依91年1月25日北府城規字第0910031037號公告主
旨：「公開展覽『擬定五股都市計畫（洲子洋地區-原主要計畫應擬定而未定擬定細部計畫地區）細部計畫』草案」（原證7）⑶另依91年7月29日城規字第0910414583號公告主旨：
「變更五股（洲子洋地區細部計畫範圍調整）案，自
91年8月13日起發佈實施。」（原證8）⑷且查系爭95-7及95-8地號土地均於89年9月18日自95-
2地號土地分割（原證16）。且原告就95-2及95-8地號土地均已於90年11月8日向台北縣政府申請核發農業用地作農業使用證明，且均已獲准（原證13、14、15）。如細部計畫於被繼承人死亡時尚未完成，台北縣政府豈可能核准原告95-2、95-8地號土地之農地農用證明申請？⑸綜之，本件系爭土地繼承事實發生時，五股都市計畫
細部計畫尚未公告，且事後並有多次變更計畫，足證細部計畫尚未完成。
⒏系爭土地繼承時確仍作農業使用，應免徵遺產稅
⑴查系○○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地係于被繼
承人死亡後，即89年9月18日始○○○鄉○○段洲子小段95-2地號分割而來，此有土地謄本可按（原證12）。依分割前95-2地號土地使用分區證明書可證系爭土地於被繼承人死亡時，確仍作農業使用。（原證9）⑵原告等曾於90年11月8日向台北縣政府申請核發95-1
至95之9地號土地之農地農用證明書（原證13），95-1至95-9地號土地均已核發證明書（原證14），承辦機關唯獨缺核發本案系爭95-7地號之證明書，但本地號分割前之95-2則在證明之列（原證14）。台北縣政府函覆指出系爭土地95-7地號為「五股都市計畫洲子洋重劃區（商業區）非屬農業發展條例施行細則第2條第1項規定之農業用地範圍」有該縣府覆函可證（原證15）。但查該覆函所引農業發展條例施行細則於本件繼承事實發生時尚未公布實施；且系爭95-7地號何以非屬農業發展條例施行細則所稱之農業用地範圍，亦未說明，均屬違法。且按現場會勘記錄上確已記載農地農用之事實，此可向台北縣政府函調90年間系爭土地申請核發農地農用證明之會勘記錄。
⑶系爭土地迄今仍種植蕃薯葉、芋頭等蔬菜、水果，此
有台北縣五股鄉成功村村長95年2月22日出具之證明書、照片可參（原證9）。綜之，系爭土地繼承時確仍作農業使用，應免徵遺產稅。
⒐系爭95-7地號土地確實符合行政院農業委員會90年10月
8日（90）農企字第900153204號函所列要件，而得適用農業發展條例第37條及38條之規定，免徵遺產稅：
⑴按行政院農業委員會90年10月8日(90)農企字第9001
53204號函略以：「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定者，適用農業發展條例第37及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅…」；說明二略以：「……至於變更為洪水平原管制區之土地……以劃定為洪水平原一級管制區之土地，准照前述行水區、河川區土地，適用上述相關稅賦優惠規定」(見原證17)。申言之，原農業用地經都市計畫變更為洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定者，得申請免徵遺產稅，合先敘明。
⑵查90年11月27日「五股鄉農業用地農業使用證明聯合
會勘記錄」載以：「土地座落○○○鄉○○段洲子小段；地號：95-6、95-7、95-8；會勘單位：台北縣政府工務局；會勘意見：本案位屬淡水河一級管制區……」（原證18）。次查台北縣五股鄉公所90年12月6日90北縣5農字第21261號函台北縣政府主旨亦載明：
「地號『…95-7,…』（案屬一級洪水平原管制區）…」（原證19）。且查台北縣政府90年11月16日90北府工建字第422243號函說明二亦略以：「旨述九筆地號土地（即95-1至95-9，含95-7在內）係位於本縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區，該重劃區現屬淡水河洪水平原一級管制區…」（原證20）。又查90年11月28日「五股鄉農業用地農業使用證明複勘紀錄」載以：「會勘意見：本案位屬淡水河一級洪水管制區，未違反淡水河洪水平原管制辦法…」（原證21），亦在卷可查。
⑶至於台北縣政府95年8月2日北府農牧字第0950526890
號函覆鈞院說明略以：「系爭土地未註明位於洪水平原管制區，無法依前揭農委會之函示規定辦理」云云，應屬該府疏於查證，且前後矛盾。另證人戌○○在鈞院依其記憶證述渠依據台北縣五股鄉公所公文載明系爭95-7地號土地不屬洪水管制區，故不予核發。不僅所證不實，且與前述會勘、複勘記錄與五股鄉公所函相悖，殊不足採。
⑷則系爭95-7地號土地位屬淡水河洪水平原一級管制區
，且未依水利法徵收前，已查明仍作農業使用，又未違反水利法規及都市計畫管制規定，事證確鑿，自得依行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函免徵遺產稅，毋庸置疑（原證17）。
⒒系爭土地都市計畫附帶條件以「市地重劃方式」開發，
致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地，縱細部計畫已完成，依農地減免遺產、贈與稅立法意旨，仍應免徵遺產稅⑴按農地由繼承人繼承繼續農耕，免徵遺產稅及贈與稅
之立法意旨係在獎勵農地耕作。如農業用地經都市計畫變更為「非農業用地，細部計畫尚未完成前」或變更為「行水區、河川區、洪水平原一級管制區」，則因土地使用受到管制，土地所有權人無法依變更後土地使用分區別使用土地，對土地所有權人殊屬不公。故如土地所有權人將土地作農業使用，該土地性質上仍為「實質農地」，應視為「農業用地」，依遺產及贈與稅法獎勵農地耕作立法意旨，自仍應免徵遺產稅。財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函示（原證3）、同部85年3月27日台財稅第000000000號函（原證22）及行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函（原證17）均釋示將所謂「農業用地」予以擴張解釋，將「因法令限制，無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地」，給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。
⑵據此，高雄高等行政法院90年度訴字第847號判決（
原證23）、鈞院92年度訴字第4469號判決（原證24）略以：「土地因都市計畫變更…然因都市計畫書內附帶條件應以「市地重劃方式」開發，…非所有權人個人能力所及，有待公權力介入始能完成，且原告繼承後實際上仍為農業用地使用，與因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同」本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，判決「土地都市計畫附帶條件以『市地重劃方式』開發，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地」，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，可為佐證（原證23、24）。最高行政法院92年度判字第1353號判決亦以「附帶條件以「市地重劃方式」開發之行政付款，尚未經主管機關辦理，且該土地種有農作物，則依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，准予自遺產總額中扣除地價價值，適用法律並無違誤」維持原審判決，亦在卷可稽（原證25）。
⑶經查系爭95-7地號土地縱經都市計畫變更為洲子洋重
劃區（商業區），都市計畫書內附帶條件應以「市地重劃方式」整體開發（原證26，並參見被告95年8月9日行政訴訟補充答辯狀附件2、3）。次查台北縣政府90年4月3日90北府城開字第119074號函就包括系爭95-7地號在內等九筆土地是否准許依變更後用途使用函覆財政部台灣省北區國稅局，內容說明三略以：「系爭土地位於『變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案』內土地…該計畫區內土地及建築物應依變更後之土地使用分區別予以管制。」；另說明二略以：「前開細部計畫案說明書規定該計畫區應以市地重劃方式整體開發，惟後因原省府公告洲子洋細部計畫之多數計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，致後續市地重劃作業無法進行…需俟觀音坑溪堤防出口堤防（獅子橋段）工程完工，公告解除洪水平原一級管制區並改為二級管制區後，市地重劃作業始得續為進行，現尚無法依計畫整體開發。」（原證27，並參見被告95年8月9日行政訴訟補充答辯狀附件2）。另查台北縣政府90年11月16日90北府工建字第422243號函就系爭土地申請建築事宜函覆被告說明二載以：「旨述九筆地號（按：即95-1至95-9，含95-7在內）土地係位於本縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區，該重劃區現屬淡水河洪水平原一級管制區，依據「淡水河洪水平原管制辦法」第4條規定『一級管制區內應嚴格限制建築，不得建造永久性建築物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。
』，○○○區○○段應不得建築。」（原證20）。
⑷綜之，系爭95-7地號土地因都市計畫附帶條件應以「
市地重劃方式」開發，惟因屬洪水平原一級管制區，經台北縣政府限制建築，其市地重劃整體開發，並有待公權力介入始能完成，非所有權人個人能力所能及。且原告繼承後實際上仍將土地作農業使用。與因「細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地」之情形，並無不同。本件本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋以及前揭各級行政法院之判決意旨，亦應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，至為灼然。
⒔綜上所陳，被告機關否准免徵遺產稅，違法背理。應請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左
列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應……據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府：在縣（市）為縣（市）政府。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例……第38條第1項……免徵遺產稅。」為行為時農業發展條例第38條第1項前段、第39條前段、第2條及同條例施行細則第2條第2項前段所規定。又「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」「申請人因有第3條各款之情事，申請核發農業用地作農使用證明時，應檢具下列文件，向直轄市或縣（市）政府申請。」「直轄市或縣（市）政府為執行第11條或第12條規定，得依法委任轄內鄉（鎮、市、區）公所辦理。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款、第11條第1項及第13條前段所規定。
⒉本件被繼承人陳錫洲所遺系爭臺北縣○○鄉○○段洲子
小段95-7地號土地，地目為田，使用分區為洲子洋重劃區（商業區），於「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」前之使用分區為農業區，依其繼承人91年9月30日檢附說明書，未能取得農業用地作農業使用證明書（原處分卷第88頁），被告初查乃否准依農業用地扣除。原告等不服，主張系爭土地為臺北縣政府73年7月6日北府工都字第174592號函發布實施五股都市計畫區域內土地，使用分區為洲子洋重劃區（商業區），該都市計畫變更前為農業區，系爭土地尚未完成細部計畫及市地重劃整體開發，致無法依變更後之用地使用，仍作農業使用，應有首揭農業發展條例及其施行細則免徵遺產稅之適用云云，申經被告復查決定略以，原告等於申報遺產稅及申請復查時，均無法檢具農業用地作農業使用證明書，是系爭土地，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，原核定否准依農業用地扣除，洵無違誤為由，駁回其復查之申請。原告等猶表不服，復執前詞，提起訴願，經財政部93年12月21日台財訴字第09300588970號訴願決定，以查陳鐘珠於申請復查後死亡（其子女拋棄繼承），復查決定仍將其列為復查申請人，尚有重行審酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為復查決定。嗣被告重核復查決定，將陳鐘珠之繼承人列為復查申請人，重核復查結果，仍持與前復查決定相同之論見，維持本部分之原核定，經核並無不合，請予維持。
⒊訴願時原告等執詞主張略謂：系爭土地於73年7月6日由
臺北縣政府北府工都字第174592號函發布實施五股都市計畫，土地使用分區為洲子洋重劃區（商業區），該都市計畫變更前為農業區，系爭土地尚未完成細部計畫及市地重劃整體開發，致使系爭土地無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用，應有首揭農業發展條例及其施行細則免徵遺產稅之適用，且依據臺北縣政府89年6月19日（89）北府城測字第221898號公告之「公告五股都市計畫（洲子洋地區）細部計畫樁位新建工程樁位成果圖表。」、91年1月25日北府城規字第0910031037號公告之「公開展覽擬定五股都市計畫（洲子洋地區-原主要計畫應擬定而未擬定細部計畫地區）細部計畫草案。
」及91年7月29日城規字第0910414583號公告之「變更五股（洲子洋地區細部計畫範圍調整）案，自91年8月13日起發布實施。」則系爭土地繼承之日，五股都市計畫細部計畫尚未公告且多次變更計畫，更遑論計畫完成，依法應免徵遺產稅云云，資為爭議。
⒋經查系爭土地於被繼承人死亡前業經臺北縣五股鄉都市
計畫劃定土地使用分區為洲子洋重劃區（商業區）已非屬農業用地，原告等雖執詞主張系爭土地因細部計畫尚未完成，仍作農業使用，惟未提示農政主管機關核發系爭土地作農業使用證明書供核，依首揭規定，核無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，被告否准免徵遺產稅並無違誤，請予維持，又本次訴訟原告亦未提示新事證及理由，所訴核不足採。
⒌本件是否有農業發展條例施行細則第2條第2項之適用？
縱使有適用，是否亦屬證明方法？⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…
…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應……據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例……第38條第1項……免徵遺產稅。」為行為時農業發展條例第2條、第38條第1項前段、第39條前段及同條例施行細則第2條第2項前段所規定。又「被繼承人……所遺東北海岸風景特定區計畫範圍內景觀保護區或一般保護區，地目為田、林、原、溜之土地，如仍繼續作農業使用（是否作農業使用89年1月27日以前由稅捐稽徵機關會同相關單位認定，89年1月28日以後由農政主管機關認定）准依繼承日遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理。」為財政部90年3月13日台財稅第0000000000號函所解釋。
⑵本件被繼承人陳錫洲89年6月3日死亡，原告90年2月
12日辦理遺產稅申報，申請臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，作農業使用主張扣除其土地價值全數。依農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件；而農業用地是否作農業使用，依89年1月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請。次依財政部90年3月13日台財稅第0000000000號函規定，是否作農業使用89年1月27日以前由稅捐稽徵機關會同相關單位認定，89年1月28日以後由農政主管機關認定。足證遺產中之農業用地及其地上作物，是否符合「農業用地作農業使用」免徵遺產稅要件，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準。所稱農政主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府：在縣（市）為縣（市）政府。又前揭農業發展條例修正公布施行後，在施行細則、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法未完成增修訂前，行政院農業委員會為處理民眾申請農業用地作農業使用證明之核發作業，亦於
89年2月15日以（89）農企字第890010051號函訂頒「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」（詳附件1）在案，俾作為過渡時期作業之準則。
⑶原告主張被繼承人89年6月3日死亡時，前揭施行細則
第2條於同年6月7日修正發布，本件無適用之餘地云云，查前揭施行細則係依農業發展條例第76條規定，由中央主管機關所訂定。行政院農業委員會依法律授權作技術性、細節性細部規範，具有補充法律適用之效力，自法律生效之日有其適用，本件當然有前揭施行細則第2條之適用。
⑷次查系爭土地原告已向核發農業使用證明之主管機關
臺北縣政府申請，並經該府於91年2月19日90北府農務字第454540號函復系爭土地為五股都市計畫洲子洋重劃區（商業區）非屬農業發展條例施行細則第2條第1項所定之農業用地範圍在案，原告等對前揭府函駁回之處分並未表示不服，系爭土地非屬農業用地既已確定，且據原告91年9月30日說明書，亦自承未能取得農業用地作農業使用證明，被告否准依農業用地扣除，依首揭規定並無違誤，請予維持。
⑸至原告爰引行政院農業委員會90年4月17日農企字第
900010119號函，主張得以直轄市、縣市政府都市計畫主管稽徵機關出具之證明文件，替代「使用分區證明」暨「農業用地作農業使用證明」乙節，查該函釋係指所申請之土地如經都市計畫主管機關認定符合農業發展條例施行細則第2條第2項所規範要件，且都市計畫主管機關出具土地分區使用證明文件時，經會同農業主管機關現場勘場，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，始得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代「使用分區證明」暨「農業用地作農業使用證明」。次查系爭土地之使用分區為「洲子洋重畫區（商業區）」僅附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據」，農業主管機關並未於前開文件註明符合農業使用，本件並無上開函釋之適用，⒍系爭土地都市計畫細部計畫何時完成？
⑴依臺北縣政府91年2月27日北五建分區字第091000016
3號都市計畫土地使用分區證明書，系爭土地之使用分區為「洲子洋重畫區（商業區）」附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據」；次依臺北縣政府90年4月3日90北府城開字第119074號函內容略以，系爭土地位於「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」內土地，該「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）」案，業經臺北縣政府於73年7月6日以北府工都字第174592號函發布實施，該計畫內土地及建築物應依變更後之土地使用分區別予以管制；另前開細部計畫案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方式整體開發，惟後因原省府公告洲子洋細部計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，需俟觀音坑溪堤防出口堤防（獅子橋段）工程完成，公告解除洪水平原一級管制區並改為二級管制區後，市地重劃作業始得續為進行，現無法依計畫整體開發。有臺北縣政府90年4月3日90北府城開字第119074號函、73年7月6發布實施「變更五股都市計畫」影本可稽。是系爭土地於被繼承人死亡時，該細部計畫於73年7月6發布實施已完成法定程序，惟該都市計畫書規定以市地重劃方式開發，僅尚未辦理整體開發，且須依變更後之土地使用分區別予以列管使用。⑵至臺北縣政府95年7月19日北府地區字第0950526880
號復大院函內容以，系爭土地屬臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃範圍，該地區依都市計畫規定應採市地重劃方式開發；都市計畫發布情形：主要計畫於93年6月4日北府城規字第0930394882號公告發布實施「變更五股都市計畫（第一次通盤檢討）」案，細部計畫於94年3月28日北府城規字第09401310211號公告發布實施「變更五股都市計畫（洲子洋地區細部計畫）（專案通盤檢討）」案，均已完成法定程序。惟仍以前開臺北縣政府73年7月6日北府工都字第174592號函發布實施之細部計畫書為基礎，始有後續多次之變更計畫案，且本件爭點原告迄未提示農業用地作農業使用證明，核與首揭免徵遺產稅規定不符，被告否准扣除並無違誤，請予維持。
⒎基上論結，原處分及所為重核復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為 凌忠嫄 ，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
…。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項前段規定甚明。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府：在縣（市）為縣（市）政府。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例……第38條第1項……免徵遺產稅。」為行為時農業發展條例第38條第1項前段、第39條前段、第2條及同條例施行細則第2條第2項前段所規定。
三、次按行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋：「主旨：所報關於農業用地都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」又財政部83年11月29日台財稅第000000000號函及84年6月19日台財稅第000000000號亦分別函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區、或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」、「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區、或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」另財政部91年6月24日台財財稅字第0910453792號函釋：「……。2、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台（83）財字第44533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定。……5、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成、亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」
四、本件原告等之被繼承人陳錫洲於89年6月3日死亡，其繼承人等於90年2月12日辦理遺產稅申報案，嗣經被告於94年3月25日以北區國稅法2字第0940001338號重核復查決定，以系爭臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，原告未能檢具農業用地作農業使用證明書，乃認無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，並據以維持前復查決定即變更核定遺產總額為234,418,044元，原告仍不服，就未獲變更之臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地部分，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭坐落臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，原為五股都市計劃農業區，地目為田，其上種植農作物，向來即做農業使用，本屬農業用地，後於73年7月6日發布之都市計畫中編為商業區（洲子洋重劃區），解釋上自屬經都市計畫變更為非農業用地之情形，系爭繼承之發生日為89年6月3日，五股都市計畫細部計畫尚未公告，且事後並有多次變更計畫，足證細部計畫尚未完成，系爭土地無法依變更後之用地使用；況該洲子洋重劃區（商業區），都市計畫書內附帶條件應以「市地重劃方式」整體開發，主管機關尚未完成整體開發，且原告繼承後實際上仍將土地作農業使用，與因「細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地」之情形，並無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋以及相關行政法院判決意旨，亦應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用；又遺產及贈與稅法第17條第1項及農業發展條例第38條第1項，均未規定「經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者…」限制，則農業發展條例施行細則第2條第2項規定，農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，須經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，方得免徵遺產稅，係增加法律所無之限制而牴觸母法即農業發展條例第38條第1項規定，依憲法第172條及中央法規標準法第11條規定應屬無效；又農發條例施行細則、農業用地農業使用認定及核發證明辦法，均係被繼承人死亡後始發布、施行，依法律不溯既往原則，於本件應無適用之餘地；另「農業發展條例」第39條僅規定「…免徵遺產稅…者，應檢具相關文件資料向該管直轄市或縣（市）主管機關申請，申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」農政機關出具之農地農用證明僅係證明方法之一，如確有農地農用事實，應不以該證明書為唯一依據；又系爭95-7地號土地乃89年9月18日自95-2地號土地分割，即被繼承人89年6月3日死亡時仍屬同一地號，則95-2地號土地既已依法取得台北縣政府核發之農地農用證明，何以95-7地號土地卻遭否准？且被繼承人死亡時系爭土地確係仍作農用，有90年間系爭土地申請核發農地農用證明之會勘記錄可稽；是本件應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，被告否准免徵遺產稅，違法背理，請判決如訴之聲明云云。被告機關則以系爭95-7地號土地於被繼承人死亡時，該細部計畫於73年7月6發布實施已完成法定程序，惟該都市計畫書規定以市地重劃方式開發，僅尚未辦理整體開發，且須依變更後之土地使用分區別予以列管使用；又原告等就系爭土地均無法檢具農業用地作農業使用證明書，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用等為由，乃否准系爭土地依農業用地扣除。
五、查本件被繼承人陳錫洲所遺系爭臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，地目為田，後於73年7月6日發布之都市計畫中使用分區編為洲子洋重劃區（商業區），並附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，此為兩造所不爭，並有土地登記謄本、地籍圖、使用分區證明書等附原處分卷內可稽，並據本院向台北縣政府查明屬實，有臺北縣政府95年7月19日北府地區字第0950526880號函復本院卷可佐；又系爭土地位於「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）案」內土地，該「變更五股都市計畫（洲子洋細部計畫）」案，業經臺北縣政府於73年
7月6日以北府工都字第174592號函發布實施，該計畫內土地及建築物應依變更後之土地使用分區別予以管制；另前開細部計畫案說明書規定，該計畫區應以市地重劃方式整體開發，惟後因原省府公告洲子洋細部計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，需俟觀音坑溪堤防出口堤防（獅子橋段）工程完成，公告解除洪水平原一級管制區並改為二級管制區後，市地重劃作業始得續為進行，現無法依計畫整體開發各情，亦有臺北縣政府90年4月3日90北府城開字第119074號函及73年7月6發布實施「變更五股都市計畫」附本院卷內可稽。再參以台北縣政府90年11月16日90北府工建字第422243號函（參本院卷原證20）亦載明：「…旨述9筆地號土地係位於本縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區，該重劃區現屬淡水河洪水平原一級管制區，依據『淡水河洪水平原管制辦法』第4條規定『一級管制區內應嚴格限制建築，不得建造永久性建築物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。』，○○○區○○段應不得建築。」
六、次查原告等曾於90年11月8日向台北縣政府申請核發臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-1至95之9地號土地之農地農用證明書，其中95-1至95-9地號土地均已核發證明書，惟就系爭95-7地號土地（89年9月18日○○○鄉○○段洲子小段95-2地號分割而來，有土地謄本附本院卷可參），台北縣政府以該地號土地為「五股都市計畫洲子洋重劃區（商業區）非屬農業發展條例施行細則第2條第1項規定之農業用地範圍」為由否准發給，有台北縣縣政府91年2月19日90北府農務字第454540號函（參本院卷原證15）可按；台北縣政府農業局承辦人即證人戌○○到庭結證稱系爭95-7地號屬重劃區範圍，73年7月時即發布五股洲子楊重劃區細部計畫，須以市地重劃方式開發；否准核發95-7地號農業證明，是依據行政院農業委員會的函釋，主要原因係系爭土地不位於洪水平原管制區，從洪水平原管制區之分隔線來看，95-7是不屬洪水管制區；且基本上作業係依據臺北縣五股鄉公所公文來作業，鄉公所公文已載明95-7不屬洪水管制區，故不予核發農用證明；如原為農業用地經都市計劃變更為行水區、河川區或洪水一級平原管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用，且未違反水利法規及都市計劃書管制規定者，依據行政院農業委員會90年10月8日函釋規定，得適用農業發展條例第37條、第38條之規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅；90年11月27日會勘當時，現場是種植香蕉、甘藷等作物，是屬農作物，但因水利法規定，河川區域種植有高度限制，故香蕉不符合水利法規定，又於90年11月28日進行第2次會勘，香蕉即已砍除，香蕉砍除後即無違反水利法之規定等情（見本院95年8月15日準備程序筆錄）。
七、復按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數；又作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，為上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項前段所明定。可知農地由繼承人繼承繼續農耕，免徵遺產稅及贈與稅之立法意旨係在獎勵農地耕作。又財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋謂：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條之適用。」及該部85年3月27日台財稅第000000000號函釋亦認「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」要均係本於農業發展條例第31條規定獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使能包括因法令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。
八、本件被繼承人陳錫洲於89年6月3日死亡，其繼承人等於90年2月12日辦理遺產稅申報，主張臺北縣○○鄉○○段洲子小段95-7地號土地，作農業使用主張應扣除其土地價值全數；則有關遺產稅捐之稽徵核課，自應適用89年1月26日修正公布之「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，即應符合「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件；又「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。
」、「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例……第38條第1項……免徵遺產稅。」為行為時農業發展條例第2條、第38條第1項前段、第39條前段及同條例施行細則第2條第2項前段所規定。而農業用地是否作農業使用，依89年1月26日修正公布後農業發展條例第39條規定，固應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請；惟「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項免稅規定，以有農地農用事實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明，目的係在證明被繼承人「死亡時」該農地確係作農業使用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事實，應不以該證明書為唯一依據；此參行政院農業委員會90農企字第900010119號函釋：「為簡政便民，直轄市、縣市政府都市計畫主管機關出具符合農業發展條例施行細則第2條第2項所規範要件之土地分區使用證明文件時，如經會同農業主管機關現場會勘，並於前開文件註明符合農業使用認定基準者，得以該直轄市、縣市政府出具之證明文件，替代『使用分區證明書』暨『農業用地作農業使用證明』」（參本院卷原證10），亦足徵農地農用證明僅係證明方法之一，非免稅之實體要件，且非不可以其他證明方式替代。
九、系爭95-7地號土地原為農業用地，地目為田，嗣於73年7月
6日發布之都市計畫中使用分區編為洲子洋重劃區（商業區），並附載「該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖為實施之依據，已如前述；準此，依該都市計畫書規定，在該發展附帶條件範圍內之土地，應以「市地重劃方式」開發，始得申請建築執照；亦即未開發完成前，尚無法依變更都市計畫後編定之商業區分區使用情形利用，此參上揭臺北縣政府90年4月3日90北府城開字第119074號函及90年11月16日90北府工建字第422243號函亦明。
又系爭95-7地號土地上種植甘藷等作物，確係作農業使用，之事實，亦據臺北縣政府會勘屬實，有90年11月27日聯合會勘紀錄及同月28日複勘紀錄附本院卷內可稽，另據證人即臺北縣政府農業局戌○○到庭結證屬實；是原告主張系爭土地繼承時確仍作農業使用，堪予信實。則系爭土地，雖已因都市計畫變更為商業區，然既因都市計畫附載該地區應以市地重劃方式整體開發，而洲子洋細部計畫區之多數區域為洪水平原一級管制區，現無法依計畫整體開發，該地區目前仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為商業區使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：
「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且原告等繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用；尚難以系爭95-7地號土地自95-2地號分割出來後，非屬洪水平原一級管制區，無法提出主管機關核發之農地農用證明書為由，而否准其適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定。
十、綜上所述，原處分（即重核復查決定）以該土地已於73年間編定為商業區，而疏未注意該都市計畫尚有行政附款「應以市地重劃方式開發」尚未完成，僅得維持原來之使用，並以其未能提出農業用地作農業使用證明書等由，認無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，否准系爭土地自遺產總額中扣除土地價值，即非適法；訴願決定仍予維持，亦有未合。原告起訴意旨，即屬有理由；因將原處分（復查決定）及訴願決定關於系爭土地部份撤銷，由被告機關另為適法處分。
十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月16日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月16日
書記官吳芳靜