裁判字號：高雄高等行政法院95年簡字第68號判決
裁判日期：民國95年04月28日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00068號原告甲○○送達代收人乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月6日台財訴字第09400509780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報所有台南縣○○鄉○○段740-1、742-1及745地號之一部分土地及坐落其上門牌號台南縣官田鄉南廍村1鄰南廍1之5號建物1棟（下稱系爭農舍）出租供訴外人南都汽車股份有限公司（以下簡稱南都公司）使用之租賃收入新台幣（下同）1,616,000元，減除43％必要損耗及費用，申報租賃所得921,120元；被告初查依南都公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單認定係土地租賃，乃否准扣除必要損耗及費用，核定原告租賃所得1,616,000元，併課其當年度綜合所得總額為2,442,035元，應補徵稅額91,413元。原告不服，申經復查結果，獲追減租賃所得44,082元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：按「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用。」為財政部90年1月19日台財稅字第0900450722號函所明釋。觀之上開函釋意旨，房屋及土地一併出租得以減除43％必要損耗及費用，其理由不外乎租金乃係契約當事人雙方自由約定，難以區分房屋土地個別出租價格，故均得減除43％必要損耗及費用，以減少稽徵成本，並符合常情。本件原告既以土地及房屋一同出租，自應按全年租賃收入1,616,000元，減除43％必要損耗及費用694,880元後之淨額921,120元，為租賃所得額，然被告復查決定卻以「農舍所占之土地面積49.99坪占全部出租土地面積1,314坪之比例，核算屬房地出租之部分，減除43％必要損耗及費用」為由，僅追減租賃所得44,082元，顯與上開函釋相違。再者，一般公寓大樓出租，出租標的除建物外，尚有土地持分，亦未有須按房屋土地坪數比例分別計算租賃所得而減除43％必要損耗及費用之情事，復查決定逕按面積比例作為計算依據，顯然違反行政自我約束原則。況上開財政部函釋既已對房地一併出租之所得額明確規範如何計算，復查決定再行創造不同之計算方式，實與依法行政原則相互衝突，爰起訴請求：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被告則以：（一）查依原告與南都公司於84年4月14日簽訂土地房屋租賃契約書之記載，南都公司承租系爭土地之主要目的係於該土地上興建展示場，嗣南都公司並自行出資興建房屋作為展示場用，又據南都公司之函復，其向原告租賃之標的物為土地，有南都公司94年1月3日說明書及土地租賃契約書影本可稽。則本件租賃標的既為土地，依規定僅得減除該土地當年度繳納之地價稅，尚不適用財政部90年1月19日台財稅字第0900450722號函釋。惟被告考量契約書上所述系爭農舍為承租人作為機房使用，復查決定乃從寬准按農舍所占之土地面積占全部出租土地面積之比例，核算屬房地出租之部分得減除43％必要損耗及費用，其餘素地1,264.01坪部分僅得減除地價稅，重行核定原告91年度租賃所得1,571,918元【1,616,000元－地價稅17,646元－農舍費用（1,616,000元×49.99坪/1,314坪×43％）】，並無不合。（二）次查一般公寓大樓出租係房屋及其坐落基地一同出租，主要是以提供房屋與承租人使用收益，與本件原告係將土地出租與承租人自行出資興建房屋，作為展示場使收益，而附帶之農舍亦一併出租與承租人使用收益有別，且系爭農舍所占面積僅
49.99坪，與出租之土地1,314坪之差距甚大，又如前所述，依契約書及南都公司之說明，本件租賃標的為土地，僅得減除地價稅，惟考量契約書上所述之農舍，為承租人作為機房使用，乃按農舍所占之土地面積占全部出租土地面積之比例，核算屬房地出租之部分，減除43％必要損耗及費用，並無違反行政自我約束原則，原告所訴洵不足採等語置辯，聲明請求將原告之訴駁回。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。．．．
。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及其施行細則第15條第1項所明定。次按「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」則為財政部92年1月29日台財稅字第0920450350號令所核定。
五、本件如前揭第一段所載之事實，有結算申報書、租賃契約書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）原告與南都公司訂立之租賃契約書雖記載本件租賃標的包括坐落台南縣○○鄉○○段740-1、742-1及745地號之一部分土地及系爭農舍，然依租約第2條及第6條約定：「二、租賃期間：10年（84年8月1日至94年7月31日止），【緩建期間】3個月（84年5月1日至84年7月31日止）不付租金。．．六、特約事項：㈠甲方（即出租人）同意乙方（即承租人）在租賃土地建屋使用，建築費由乙方負擔，所需申請建築相關文件甲方願配合申請，甲方【原有建物】水電設備，【無條件】提供乙方使用，但乙方需負責維護於租賃關係消滅時交還甲方。．．．㈥租賃關係消滅時，乙方應即拆除地上建物，並將租賃物交還甲方，若有留置不拆般者，應視作廢物論，任憑甲方處理，且因之所生費用由乙方負擔，乙方決不異議。」；復參諸南都公司承租之土地面積達1314坪，並投入成本18,666,667元建造營業面積達4百餘坪之汽車展示場（未辦保存登記，房屋稅併入系爭農舍稅籍，納稅義務人登記原告名義，被告前曾按各該年度南都公司實際支付之工程造價歸課原告之租賃收入，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第803號判決將訴願決定及原處分撤銷確定），而系爭農舍占土地面積僅49.99坪，又僅為簡易之鋼鐵造一層建築等情，此有租賃契約書、系爭農舍所有權狀、使用執照、房屋稅稅籍資料、系爭農舍及汽車展示場照片、南都公司89年11月28日南都（會）字第029號函及本院92年度訴字第803號判決書影本附原處分卷可稽。加以南都公司於94年1月3日答覆被告之說明書已明確表示該公司向原告租賃之標的物為土地，故各類所得暨免扣繳憑單以土地租賃申報無誤，至租約所述建築物一棟實為農舍，目前作為機房使用等情，復有該份說明書附卷可憑。據上可知，上開租約雖將系爭農舍載入租賃標的內，實則南都公司租賃之標的僅為土地而已，蓋其目的在於租地建屋，方有所謂緩建期間不付租金之情形；至系爭農舍則為原告無條件提供南都公司使用，並便於將南都公司新建之汽車展示場一併登記於原告所有系爭農舍稅籍之下甚明；此從原告84年度自行申報之租賃所得，其來源僅為上開土地之租金收入，並系爭農舍及汽車展示場顯示之房屋稅課稅資料等情形，益徵明瞭，有該份結算申報書及房屋稅課稅資料附原處分卷足憑。凡此，足見南都公司給付原告租金之標的僅止於土地部分而不及於系爭農舍之使用，自堪認定。是本件原告之租金收入既係由上開土地之租賃所發生，則其相對應之必要損耗及費用自應與土地有關者為限，始得扣除。然原告並未能提示出租該土地之必要損耗及費用之確實證明，則依財政部核定之減除標準，有關出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。被告復查決定就系爭租金收入不僅扣除上開承租地號土地之全部地價稅外，復又從寬就系爭農舍所占土地面積占全部出租土地面積之比例，核認該部分屬房地出租，而減除43％必要損耗及費用，重行核定原告90年度租賃所得1,571,918元【1,616,000元－地價稅17,646元－農舍費用（1,616,000元×49.99坪/1,314坪×43％）】，對原告已屬優厚，原告復爭執本件為房地共同出租，應按租金收入全額減除43%之必要損耗及費用云云，並非可採。
（二）次查，一般公寓大樓之出租人，其擁有之基地所有權僅為應有部分，要與一般獨立建築物所有權人同時擁有基地所有權全部之情形不同。是一般公寓大樓之出租主要是提供建物供承租人使用收益，此與本件原告係將系爭農舍無條件供承租人使用且原告之租金收入係來自土地出租之情形有別，二者事實既有不同，不能相提併論，原告徒以一般公寓大樓出租之標的含土地應有部分，實務上既毋須按房屋土地坪數分別計算房屋及土地租賃所得以減除43%必要損耗及費用情事，則被告復查決定僅就系爭農舍所占土地面積比例為計算依據，違反行政自我拘束原則云云，即非可取。至原告所舉財政部90年1月19日台財稅第000000000號函釋：「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產及租賃必要損耗及費用。說明二、依本部89年2月10日台財稅第0000000000號函頒訂88年度財產租賃必要損耗及費用標準規定，固定資產必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。依上開規定，凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」揆其意旨，雖係以土地及其基地上建築物共同出租者，不論土地及房屋是否同一人所有，均得按財政部頒之標準減除必要損耗及費用；然非謂祇要土地上搭配有房屋併同出租者，不論其搭配租賃之實際情況如何，有關其租賃所得之43%均為其必要損耗及費用，遑論本件實係土地之租賃收入，亦無財政部上開函釋之適用。故而原告訴稱本件係屬房地共同出租，被告應依財政部上開函釋按其租賃所得扣除43%必要損耗及費用云云，殊非可採。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告核定原告系爭91年度租賃所得1,571,918元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月28日
第二庭法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年4月28日
書記官楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。