裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第3122號判決
裁判日期：民國90年10月04日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三一二二號
原告金頻道有線播送系統股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月十二日台八十九訴字第二九七九四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被告依據法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲資料，以原告於民國（下同）八十三年十月十八日至八十五年十二月三十一日止，銷售貨物（勞務）金額計新台幣（下同）三九五、八八四、四六一元（不含稅）短漏開統一發票並漏報銷售額，涉嫌逃漏營業稅，核定應補徵營業稅一九、七
九四、二二三元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰九八、九七一、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，以原告於八十四年二月二十二日經行政院新聞局核發有線播送系統登記證，依財政部八十三年十二月三十日台財稅字第八三一六一八九○六號函釋，應自八十四年三月起免徵營業稅，本件原核認原告自八十四年三月起之月費收入之金額總計三０七、七六六、五四一元，應予減除，漏報銷售額變更為八八、一一七、九二０元，應補徵營業稅變更為四、四○五、八九六元，罰鍰變更為二二、○二九、四○○元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告製作之「預收月費分攤統計表」所載金額，原告業已收取？抑或僅為事前預測性之資料，而無實際上之收取？㈠原告主張：
⑴按營利事業有漏開統一發票者，依營業稅法第四十三條規定，主管稽徵機關
應就查得之資料核定其營業額。惟本件被告依台北市調查處查獲原告之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」等待証資料，即逕為勾稽核算，指稱原告自八十三年十月十八日至八十五年十二月三十一日止有短漏開統一發票並漏報銷售額情事，並據以補徵營業稅及處罰，不無可議。查前行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第一一○四號判決謂：「短報或漏報營業稅者，必須有短報或漏報之積極證據，不得單憑上級機關之指示而不調查衡量實際情形」，而本件雖無所謂「上級機關之指示」，但是否有短報或漏報之積極證據，被告顯未查明，故先就未查明事實析述如下：
①台北市調查處查獲之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」等資
料，僅為原告概估之預算性資料，原告並非果真有按照該表列資料執行該預收月費分攤行為；蓋當初預作此表係因原告計劃整合當時歡樂有線播送系統股份有限公司、億航傳播製作有限公司、金頻道有線播送系統股份有限公司、全家福有線播送系統股份有限公司、松安有線播送系統股份有限公司、日盛有線播送系統股份有限公司、長青有線播送系統股份有限公司、全民有線節目播送系統等八家公司，所作之事前概估預測之專案分析，其並非果真有該預收月費分攤行為，僅作為合併前述八家公司，使原告能就將來可能發生合併經營月費收入作參考預測之未確定資料而已。又查前行政法院七十七年判字第二一八號判決謂：「不能證明營利事業發生營業行為時，不得憑空謂營利事業漏開統一發票漏稅」，該案即因被告機關未具體指明相對人每筆交易之漏稅事實，而致前行政法院將原處分及再訴願決定均予撤銷。
②次按憲法保障人民財產權、租稅法定主義而言，主管稽徵機關就事實認定
除應負積極舉證責任外，更不得就非具體事實主張類推擴張之適用。本件就台北市調查處查獲之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」等資料證明力除前述疑義外，被告即使在主觀上認定該資料表列數據可能為真，但仍不得依表列單純數字即不查清每筆客觀具體事實而遽類推擴張斷定原告自八十三年十月十八日至八十五年十二月三十一日止有短漏開統一發票並漏報銷售額情事。按認定漏稅之事實証據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，但無論直接或間接證據，須於通常一般之人均不致有所懷疑，得確信其為真實之程度者，始得據為漏稅之認定。倘其證明尚未達此一程度，而有合理之懷疑存在時，處分機關就該合理之懷疑，即應盡職權調查能事，澄清此一合理之懷疑，使其確信其為真實，方為適法。
又營業稅法第四十四條第一項規定：財政部指定之稽查人員查獲營業人有應開立統一發票而未開立情事者，應當場作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額云云。故觀本件之稽查，被告顯尚未到達詳載其具體違法事實作為積極證據，故就已存有瑕疵證據遽為不利原告之處分，自難昭折服。
③再按前行政法院七十五年判字第一六九五號判決謂：「處理違章案件，對
違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。」故本件所查獲之資料文件，係為原告為合併前述八家公司所作之預測資料，並非會計帳冊報表紀錄，無關原告實際營收，是以被告應依原告所進、銷貨具體事實作認定有無逃漏稅，並非僅由原告一概估預測性之財務數字就逕行確定有逃漏稅。
⑵次論被告依台北市調查處所查獲資料即據以核處，已違手續保障原則：
租稅之核課與徵收，乃公權力之行使，因此應依妥適手續執行，且對其中之爭訟，應依公正手續解決，如稅捐稽徵法第三十一條第一項：「稅捐稽徵機關對於逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；搜查時非上述機關人員不得參與‧‧‧」、第三十二條：「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員依法執行公務時，應出示有關執行職務之證明文件；其未出示者，被調查者得拒絕之」，因此搜查時非上述機關人員不得為之，且於認有理由時應聲請簽發搜索票始得為之，又搜索票使用以一次為限，稅捐稽徵機關如認為有再度或另行搜索之必要，應另行聲請（參前司法行政部六十五年十月二十九日台（六五）函刑字第○九四七五號函頒布「辨理稅捐稽徵法有關刑事及財務罰鍰案件應行注意事項」第三點）。惟就本案之調查程序觀之，已違手續保障原則；按台北市調查處當初所查係查強棒樂股份有限公司之職棒簽睹之相關帳簿文件資料，故該搜查範圍實無關本案且亦不能據此稽查本案搜索調查，是以當初台北市調查處若未特定針對原告有無逃漏營業稅事宜，另行向司法機關聲請本案搜索票則逕行搜查，該搜查所得證據資料即為非法證據，故被告再據非法證據為本案行政處分，實已違手續保障原則。
⑶又財政部訴願決定書理由有謂：「‧‧‧又據會審報告載明原告月費收入分
攤表雖含預收收入惟損益表並不含預收收入，而系爭違章金額係依損益表與申報數作比較，差額部份始核定為漏開發票之金額，訴稱台北市調查處查獲之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」等資料，僅為概括性之預算性資料，其並非果真有按照該表列資料執行該預收月費分攤行為並未提出具體事證供核，空言主張，核無足採。且被告並未將預收部份核定為違章，所訴核屬誤解，此部份原處分應予維持。」嗣後，該理由亦為再訴願決定機關所認同；惟該理由就認定之事實及舉證責任實有謬誤，分析述如下：
①原告之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」等資料，主張僅為
概括性之預算性資料，其並非空言主張。所謂系爭違章金額係依損益表與申報數作比較，差額部份始核定為漏開發票之金額；其所稱損益表亦根據「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」所作出預估損益表。易言之，預估損益表乃根據「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」大致估算而得，故「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」之論據攸關所作預估損益表之漏開發票認定，是以該理由顯然有誤。
②就本案事實之舉證責任，並非如訴願決定機關所謂「未提出具體事證供核
」，因原告業已在訴願書詳加闡明，惟訴願決定機關或再訴願決定機關對此未予審明演繹，僅以上揭文字略過似仍認定積極舉證責任在於原告，是以被告未盡舉證責任即認定事證，亦有違正當程序之原則。
㈡被告主張：
⑴按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本
法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」行為時同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」。財政部八十三年十二月三十日台財稅字第八三一六一八九○六號函釋：「‧‧‧說明二、茲核釋有線電視系統經營者及有線電視節目播送系統業者之相關稅捐核課原則如次：‧‧‧（三）營業稅部分：經行政院新聞局依有線電視法發給執照之有線電視系統經營者，與依有線電視節目播送系統暫行管理辦法發給登記證之有線電視節目播送系統業者，其所取得之節目播映收入，可依營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅，至其餘之收入，均應依法課徵營業稅」。
⑵卷查原告違章之事實，有台北市調查處八十七年六月十日（八七）肆字第七
四二三六七號函移案關違章帳證資料及會審報告書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⑶原告主張本件台北市調查處查獲之「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統
一表」等資料，僅為原告概估之預算性資料，原告並非果真有按照該表列資料執行該預收月費分攤行為；蓋當初預作此表係因原告計劃整合當時歡樂有線播送系統股份有限公司、億航傳播製作有限公司、金頻道有線播送系統股份有限公司‧‧‧等八家公司，所作之事前概估預測之專案分析；其並非因真有該預收月費分攤行為，僅作為合併前述八家公司，使原告能就將來可能發生合併經營月費收入作參考預測之未確定資料而已，及損益表亦係根據上開「預收月費分攤表」、「預收月費分攤統一表」所作出之預測損益表性質各節，惟查原告就上開主張始終未提供具體事證供核，或其他相關資料（如合併結算之相關資料）以實其說，空言飾辯，自不足採。是被告復查決定依前揭財政部八十三年十二月三十日台財稅字第八三一六一八九○六號函釋規定，審認自行政院新聞局有線播送系統登記證核發之日即八十四年三月起原告所取得之播映收入應免徵營業稅，而本諸職權更正原核定漏報銷售額為八
八、一一七、九二○元，補徵稅額更正為四、四○五、八九六元，罰鍰金額併予更正為二二、○二九、四○○元（計至百元止）。揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合。
理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款所規定。又「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」復為營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。又依財政部八十三年十二月三十日台財稅字第八三一六一八九○六號函釋：「‧‧‧說明二、茲核釋有線電視系統經營者及有線電視節目播送系統業者之相關稅捐核課原則如次：‧‧‧（三）營業稅部分：經行政院新聞局依有線電視法發給執照之有線電視系統經營者，與依有線電視節目播送系統暫行管理辦法發給登記證之有線電視節目播送系統業者，其所取之節目播映收入，可依營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅，至其餘之收入，均應依法課徵營業稅」。查本件原告自八十三年十月十八日起至八十四年二月二十一日止，銷售貨物（勞務）金額計八八、一一七、九二０元（不含稅）短漏開統一發票並漏報銷售額之事實，有台北市調查處八十七年六月十日（八七）肆字第七四二三六七號函所移送之違章帳證資料及會審報告書等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，被告乃據以核定應補徵營業稅四、四○五、八九六元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰
二二、○二九、四○○元，揆諸首揭規定，並無違誤。原告起訴意旨雖稱台北市調查處查獲之「預收月費分攤統計表」等資料，僅為原告概估之預算性資料，原告並非果真有按照該表列資料執行該預收月費分攤行為，當初預作此表係因原告計劃整合當時歡樂有線播送系統股份有限公司、億航傳播製作有限公司、金頻道有線播送系統股份有限公司、全家福有線播送系統股份有限公司、松安有線播送系統股份有限公司、日盛有線播送系統股份有限公司、長青有線播送系統股份有限公司、全民有線節目播送系統等八家公司，所作之事前概估預測之專案分析，並非因真有該預收月費分攤行為，僅作為合併前述八家公司，就將來可能發生合併經營月費收入作參考預測之未確定資料而已，及損益表亦係根據上開「預收月費分攤統計表」所作出之預測損益表性質，無關原告實際營收，被告不能不憑證據，即認定原告有逃漏稅云云。惟查，依卷附之「預收月費分攤統計表」所示，其「本月入帳總計」欄，係記載各該月份客戶實繳之月費，作帳至八十四年五月，「當月總收入」，則係記載所收月費均攤至各該月份之金額（因有些客戶一次繳足數年、一年、半年或數月之月費），亦作帳至八十四年五月，足見製作上開統計表之時間應係八十四年六月間之事，且自八十三年十月起至八十四年五月月止，原告業已收到客戶之月費，顯非原告所稱之「事前」「預測」之資料。又上開統計表之起帳月份為八十三年十月份，核與原告設立登記及開業日期「八十三年十月十八日」，正相符合，此有原告之經濟部公司執照及稅籍資料影本附原處分卷可稽，亦足見上開統計表係原告公司之帳目無誤。是本件原告確已收到客戶自八十三年十月起至八十四年五月止之月費無誤，其違章事證相當明確，原告猶指摘被告未盡舉證之責，不能證明原告有漏稅之事實云云，並無可取。從而，被告復查決定，依前揭財政部八十三年十二月三十日台財稅字第八三一六一八九○六號函釋規定，認原告自取得行政院新聞局有線播送系統登記證之日即八十四年三月起之播映收入應免徵營業稅，而更正原核定漏報銷售額為八八、一一七、九二○元，補徵稅額更正為
四、四○五、八九六元，罰鍰金額更正為二二、○二九、四○○元（計至百元止），並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月四日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官
法官法官得於二十日內上訴。