裁判字號：最高行政法院96年判字第884號判決
裁判日期：民國96年05月18日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
96年度判字第00884號上訴人唐歐國際實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺北關稅局代表人丙○○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年11月15日臺北高等行政法院93年度訴字第2700號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）91年12月30日委由馹捷國際運通有限公司向被上訴人報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第CL／91／518／02049號），申報貨物名稱為DRIEDSEACUCUMBER（烏參），數量為405公斤，稅則號別為第0307.99.26號，稅率為新臺幣（下同）24元／公斤或百分之15從高徵稅。
被上訴人以經查驗結果，實際來貨名稱為綠刺參，稅則號別改列為第0307.99.24號，稅率為150元／公斤或百分之15從高徵稅，上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計147,872元，並追徵所漏進口稅款計102,279元（包括進口稅73,936元，營業稅28,343元），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定處所漏營業稅額3倍之罰鍰計85,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2700號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人於91年12月30日進口乙批日本海參，申報貨名：DRIEDSEACUCUMBER（學名：APOSTICHOPUJAPONICUS），產於日本瀨戶內海，市埸俗稱：
關西烏參，與所謂綠刺參之產地，差距甚遠。又按行政院農業委員會水產試驗所鑑定報告，指稱上訴人所進口之海參為刺參科（FAMILYSTICHOPODIDAE）之綠刺參（學名：STICHO
PUSCHLORONOTUS）。經查詢所謂綠刺參係產於南太平洋各群島、印尼、巴布亞新幾內亞及澳洲等地區。被上訴人稱系爭貨品經查驗結果為刺參。惟對於鑑定人提供之錯誤鑑定未能發現並再求證，即依此錯誤鑑定作為證據，足見其本身之查驗結果亦不可信。又上訴人所進口之海參（烏參）無論外型、大小、顏色與被上訴人所指稱之綠刺參有非常明顯之差距，無須鑑定，僅憑肉眼即可分辨。（二）被上訴人引用「國際商品統一分類制度註解」，指稱對於本號列適用貨品，並非專指日本北海道所產關東參而言。但該說明亦未解釋說明適合本稅則號海參種類為何？目前『中華民國海關進口稅則』僅將乾海參稅率區分成以下三種稅率（1.乾刺參SEA-CUCUMBER,SPIKED,DRIED稅則號0307.99.2400。2.乾光參SEA-CUCUMBER,NOTSPIKED,DRIED稅則號0307.99.2500。3.其他乾鹹或浸鹹海參OTHERSEA-CUCUMBER,DRIED,SALTEDORINBRINE稅則號0307.99.2600）。對於稅則號0307.99.2400是否專指日本北海道產關東參，可用乾光參（稅則號0307.99.2500）為例說明如下：目前國際海參市場，具商業價值可供買賣的品種高達25種以上，而乾光參的稅則英文說明僅為NO
TSPIKED,DRIED。而市場有具商業價值的海參，其中最少有15種以上，具有乾光參的特徵NOTSPIKED。是否這15種海參皆應以乾光參來課稅？答案當然是否定的，因乾光參僅係白參SANDFISH之一種。（三）上訴人確信所有進口乾海參的同業，對於所進口的各式海參品種申報，皆依照下列原則辦理：日本北海道產關東刺參以稅則號0307.99.2400申報，白參SANDFISH以稅則號0307.99.2500申報，其餘品種以稅則號0307.99.2600申報。（四）上訴人另質疑（1）鑑定人之公正立場及鑑定能力。（2）鑑定人何以不當庭過目參考上訴人自行準備之樣品。（3）鑑定人對於鑑定方法的說明完全錯誤，蓋因綠參浸泡90度C熱水絕對不會產生青綠色的浸泡液，反而是日本烏參浸泡時，因為製造過程中，將艾毫（植物）一併加入烹煮染色，因此產生青綠色浸泡液。所謂「綠刺參就是浸水會有綠色就叫綠刺參」係錯誤的說法，絕無任何文件或學術報告描述或說明綠參有此現象，之所以稱為綠參，係因綠參在海底存活時，呈現墨綠色，幾近黑色，故俗名稱綠參。鑑定人之專業知識不足，請求另覓鑑定人鑑定。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之指摘，無非以鑑定人所鑑定之來貨貨名綠刺參之產地並非系案貨物之出口國，而主張系案貨物並非綠刺參。惟貨物之出口國並非海關認定貨物名稱之唯一依據，且國際間交易方式型態不一而足，產地國非必然為銷售國亦屬常態，其主張不足採信。海關進口稅則解釋準則一規定略以：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」；又查海關進口稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」上開海關進口稅則第0307.99.24號既明列貨名為乾刺參（SEA-CUCUMBER,SPIKED,DRIED），且依「國際商品統一分類制度註解」中之說明，對於本號別之貨名，亦非專指日本北海道所產關東參而言。上訴人稱海關進口稅則第03
07.99.24號乾刺參，係專指日本北海道所產之關東參，並非指其他表皮有肉刺之海參云云，顯係不明瞭海關進口稅則之規定，係屬臆斷之詞，要無足採。（二）上訴人以烏參為中文申報貨名於91年12月30日向被上訴人投單報關，被上訴人於次日查驗後，函請具有專業研究之鑑定人代為鑑定。嗣鑑定人於92年1月13日以農水試漁字第0922200179號函復被上訴人稱，所送樣品「經鑑定為刺參科（FAMILYSTICHOPODIDAE）之綠刺參（學名：STICHOPUSCHLORONOTUS）」，被上訴人乃據以於92年1月20日更改原申報中文貨名為綠刺參，致生上訴人有虛報進口貨物名稱之違章情事。與系爭案貨物毫無關係之鑑定人於行鑑定時，亦根本無須偏頗，自不待言。何況鑑定人所為鑑定，係參考日本、大陸等多方專家著作而下結論，鑑定人之鑑定結果，既係秉持專業及公正客觀立場所為，其公信力應無從質疑，且其富有專業水準，上訴人所稱「絕對沒有任何學術根據」，顯與事實不符，不足採信。另查上訴人於94年8月19日當庭審視鑑定人出示之鑑定照片，既已承認照片之物為其所進口物品，則屬案外物上訴人另備之其他樣品，鑑定人是否過目參考，於系爭貨物之既有態樣，並不生影響。（三）上訴人事後隨案檢附之貨樣，與本案無涉。另上訴人稱其他同業進口乾海參之稅則歸列之原則乙節，經核所取貨樣與本案貨樣不同，二者自有不同之稅則歸列，亦與本案虛報進口貨物名稱及其稅則歸列無關，委無足採。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人主張略以其進口者為日本關西烏參，申報貨名：DRIEDSEACUCUMBER（學名：APOSTICHOPUJAPONICUS），產於日本瀨戶內海，與鑑定人所鑑定之綠刺參之產地，差距甚遠，綠刺參係產於南太平洋各群島、印尼、巴布亞新幾內亞及澳洲等地區，鑑定人之錯誤鑑定，顯不可採，且被上訴人迄未能提出原進口時所採之樣品，原處分應予撤銷云云。經查，進口稅則第0307.99.24號為乾刺參（SEA-CUCUMBER,SPIKED,DRIED）、0307.99.25為乾光參（SEA-CUCUMBER,NOTSPIKED,DRIED）、第0307.99.26為其他乾鹹或浸鹹海參（OTHERSEA-CUCUMBER,DRIED,SALTEDORINBRINE），就乾刺參與乾光參之區別為有肉刺與否（SPIKED或NOTSPIKED），而並未以產地為其區別標準，是以上訴人稱海關進口稅則第0307.99.24號乾刺參，係專指日本北海道所產之關東參，並非指其他表皮有肉刺之海參一節，為上訴人主觀之見解，要無可採。（二）而本件被上訴人於上訴人報關查驗後，檢送本件所取進口貨物樣品函請具有專業研究之鑑定人行政院農業委員會水產試驗所鑑定，嗣經鑑定人於92年1月13日以農水試漁字第0922200179號函復被上訴人稱，所送樣品「經鑑定為刺參科（FAMILYSTICHOPODIDAE）之綠刺參（學名：STICHOPUSCHLORONOTUS）」，有該函影本附於原處分卷可參，被上訴人據以更改原申報中文貨名為綠刺參，並認定上訴人有虛報貨名之事實，並無不合。上訴人雖檢附相關文獻資料質疑鑑定人之鑑定結果錯誤云云，惟查，水產試驗所為行政院農業委員會下設之水產專業機構，其鑑定自有公信力，嗣原審依上訴人聲請，通知鑑定人(本院按係指實際為鑑定之人)到庭說明，經其說明鑑定處理過程、參考文獻，其鑑定結果為「由樣品處理後之外形特徵（體略呈四方柱狀，身體稜角交互排列之肉刺），復水時浸泡液呈現之淡綠~青綠色和骨片之特徵（桌形體及小型C型體），判定樣品為綠刺參」，有其提出之證言書面及提出之照片2張附卷可參，而上訴人對於鑑定人提出之照片為其所進口之貨物並不爭執，惟另提出各類海參樣品質疑鑑定結果，並請求將被上訴人原取之樣品再送請其他機關鑑定，惟查，依鑑定人所提出之鑑定前後照片觀之，上訴人進口之海參為有肉刺者，而上訴人提出之各種海參樣品，並非原進口時所取之貨樣，依法並無證據能力；且依上訴人起訴狀所載其進口之貨名為「DRIEDSEACUCUMBER，學名：APOSTICHOPUS(起訴狀漏載S)JAPONICUS」，則其亦為刺參科之「仿刺參－產地渤海、黃海沿岸，食用海參中最好一種」，復有鑑定人傳送之北京海洋出版社「中國海洋生物種類與分布」(MARINESPECIESANDTHEIRDISTRIBUTION
SINCHINASSEAS)第634頁影本附卷可參，從而，本件進口貨物應屬稅則第0307.99.24號為乾刺參，亦堪以認定，即無另行檢送其他機關鑑定之必要。訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依據中華民國海關進口稅則，將乾海參種類區分成以下三種，一、乾刺參SEA-CUCUMBER,SPIKED,DRIE（海參，有刺，乾的）0307.99.2400。二、乾光參SEA-CUCUMBER,NOTSPIKED,DRIED（海參，沒刺，乾的）0307.9
9.2500。三、其他乾海參OTHERSEA-CUCUMBER,DRIED（其他海參，乾的）0307.99.2600。惟因海參種類繁多，無法於海關進口稅則中一一列舉，需依照海參市場價值、進口業者申報種類，加上海關驗貨官員經驗予以判斷課稅。原判決未就0307.99.2600所指海參與0307.99.2400及0307.99.2500所指海參種類界線作出說明，僅憑上訴人於本案號所進口的海參種類為判決，顯有理由不備之違法。（二）台灣海參進口業者，乃依循下列分類方式向海關申報所進口之海參。1.產於日本北海道之乾海參，以0307.99.2400乾刺參來申報（日本北海道僅生產此一海參）；2.產於南太平洋及印度洋的其中一種海參SANDFISH，以0307.99.2500乾光參來申報；3.所有其他乾海參，以0307.99.2600其他乾海參來申報。此乃因0307.99.2600其他乾海參之市場價格低於0307.99.2400乾刺參及0307.99.2500乾光參，故僅有日本北海道產之乾海參及南太平洋及印度洋產之白參須以0307.99.2400及0307.99.2500來申報。原判決未知悉業界及海關之共同認知，亦未進行市場事實查證，作出錯誤判斷，顯有法律解釋錯誤之違法。
（三）上訴人於本案號所進口之海參，若確如被上訴人所稱0307.99.2400乾刺參，業者於銷售時應稱其為刺參，並以高價格出售，但上訴人於銷售時仍稱其為烏參。原判決對於銷售市場之確實情形，未為事實查證逕為判決，顯有查證不完備之違法。（四）上訴人於本案號所進口之海參，所有進口業者均以0307.99.2600其他乾海參來申報，然因本案之海關驗貨員對於乾海參缺乏認知，及水產試驗所之錯誤鑑定導致本案號之產生。且被上訴人於本案號發生時，並未給予上訴人任何說明之機會，與正當法律程序有違。（五）本案號訴訟期間，被上訴人委請水產試驗所鑑定之海參鑑定樣品之存樣遺失，造成本訴訟無證物比對，原判決對此缺失未予追究，顯有判決違法之情事。且對於水產試驗所之鑑定錯誤見解，上訴人於訴訟期間提出各種學術證據及實物樣品予以駁斥。且被上訴人先以上訴人於本案號進行中之海參為綠海參，據以虛報貨品名稱，對上訴人加以罰緩。經發現鑑定錯誤，再認定該海參亦屬刺參科加以辯駁。對此，原審法院竟未進行調查，顯有違法判決之情事。（六）被上訴人縱堅持應用0307.99.2400乾刺參課稅，上訴人始終均以誠實所進口貨物為日本關西賴戶內海之海參，並無虛報貨物進口之情事。
六、被上訴人未提出上訴答辯書。
七、本院查：(一)按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項第1款及第44條前段所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。又進口稅則第0307.99.24號為乾刺參（SEA-CUCUMBER,SPIKED,DRIED）、0307.99.25為乾光參（SEA-CUCUMBER,
NOTSPIKED,DRIED）、第0307.99.26為其他乾鹹或浸鹹海參（OTHERSEA-CUCUMBER,DRIED,SALTEDORINBRINE）。(二)次按認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決採信鑑定機關水產試驗試所之鑑定意見，認定上訴人申報進口之貨物（進口報單號碼：第CL／91／518／02049號）(以下稱系爭貨物)為綠刺參，於判決內已就該鑑定意見為何可採說明其理由，並就上訴人之質疑鑑定結果如何不可採，及再送請其他鑑定機關之請求，並無必要等節說明其理由，核其對該鑑定證據證明力之判斷，無違經驗法則、論理法則或證據法則，即無違法。原判決因而據上開認定之事實，認系爭貨物屬於進口稅則第0307.99.24號乾刺參，原處分據以對上訴人補稅科罰，訴願決定予以維持，並無違誤，法律適用，核無錯誤。(三)系爭貨物既可認定屬於進口稅則第0307.99.24號乾刺參，即可憑以適用法律，至於進口稅則第0307.99.26其他乾鹹或浸鹹海參，與第0307.99.24號乾刺參及03
07.99.25乾光參如何區別，與本件待證事實無關，原判決未予說明，並非判決不載理由。上訴人指摘原判決未就0307.9
9.2600所指海參與0307.99.2400及0307.99.2500所指海參種類界線作出說明，僅憑上訴人於本案號所進口的海參種類為判決，顯有理由不備之違法云云，並不可採。(四)本件屬於行政處分相對人於提起訴願前依法律應先申請復查之案件，依行政程序法第103條第7款規定，行政機關得不給予陳述意見之機會。是上訴人指摘被上訴人未給予說明機會，有違正當法律程序云云，亦不可採。(四)原判決已敘明上訴人對於鑑定機關之鑑定人提出之鑑定物品照片為其所進口之貨物並不爭執，是鑑定樣品是否遺失即無關判決結果。上訴人指摘原判決未予追究，顯有判決違法情事云云，自非可採。(五)上訴人其餘指摘，係本於其個人主觀上見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，亦非有理。(六)綜上所述，上訴人提起本件上訴求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月18日
第五庭審判長法官林茂權
法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年5月18日
書記官莊俊亨