裁判字號：最高行政法院96年判字第885號判決
裁判日期：民國96年05月18日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
96年度判字第00885號上訴人三毅資訊有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院94年度訴字第155號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人以上訴人於民國（下同）90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額新臺幣（以下同）956,561元，違反貨物稅條例第16條規定，案經被上訴人所屬桃園縣分局查得，除補徵貨物稅956,561元外，另依貨物稅條例第32條第9款規定按補徵稅額處5倍之罰鍰計4,792,900元（計至百元止）。上訴人不服，主張未短漏報貨物稅，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第155號判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：(一)被上訴人對上訴人之處分，未做成本評估及市場價格之調查，誤用銷貨價為出廠價，違反貨物稅法之立法宗旨及法條，並且未參考依據商業會計法成本部份之查核，及查核準則所列之成本查核標準。(二)調查人員未依法查核有關貨物稅條文成本概念課徵貨物稅。調查人員違法，逕以其所好，未依上訴人陳述詳加調查市價及換算成本。(三)被上訴人於調查期間，未能遵守行政原則，客觀調查亦未參考上訴人所述，且未依換算成本，當然違反貨物稅之成本原則，故請撤銷原處分及罰鍰。(四)上訴人係將「DVD」誤報為「VCD」之價格，二者僅有部分零件之差異，故價格相差不多。本件經過機關協談，當時協談結果雙方決定1,960元為出廠價格，被上訴人並同意自動補報補繳則予免罰，被上訴人嗣後依據容佑企業有限公司（以下簡稱容佑公司）負責人 林琨傑 所為之談話筆錄作成本件處分，已違反信賴保護原則。(五)系爭產品容佑公司委託上訴人加工，至於英格爾科技股份有限公司（以下簡稱英格爾公司）則為容佑公司之銷售對象，被上訴人僅以容佑公司負責人林琨傑所為談話筆錄認定價格，而為調查相關帳冊資料，證據顯然不足。
三、被上訴人則以：（一)本稅部分：⒈上訴人公司接受容佑公司委託開發生產製造VCD及DVD。而英格爾公司係產製影音光碟機供應家福股份有限公司（以下簡稱家福公司），英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之上訴人產製，並由上訴人完納貨物稅，產製之產品VCD除讀寫頭外連工代料由上訴人負責，因DVD讀寫頭涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予上訴人產製DVD產品，因而此部分並未計入出廠完稅價格，致低報貨物稅。2.因英格爾公司向中租迪和股份有限公司（以下簡稱迪和公司）辦理融資，容佑公司銷售產品予英格爾公司時，開立統一發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD產品仍直接出貨至英格爾公司。迪和公司於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780台，容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及28日共計3,000台；上訴人90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000台予容佑公司，上訴人延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000台之統一發票，而截至90年5月份為止，上訴人出貨BS-888影音光碟機共計3,000台，故應屬同一筆進、銷貨物。3.上訴人售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為525元，且於90年6月15日以出廠價格500元繳納貨物稅；而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800元，上訴人接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依貨物稅條例第15條規定應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，上訴人短漏報貨物稅至為明確。4.至上訴人主張被上訴人調整單台完稅價格為3,800元，有失客觀公允，基於市場之自由競爭，商場無固定之交易法則，購入之原物料價格不同，上訴人大陸購買材料以半成品方式進口，降低成本，惟查依據容佑公司負責人林琨傑談話筆錄：「出售該產品之含稅價格為3,800元」。依首揭規定，原核定以委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格並無不合。5.又上訴人主張被上訴人未做成本評估及市場價格調查，未依據商業會計法成本之查核，以銷貨價為出廠價乙節，係上訴人對法令之誤解。(二)罰鍰部分：被上訴人之違章裁罰處分書發文日期字號為91年7月9日91年度財貨物字第H1Z00000000000號，貨物稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書繳納期限：自91年8月16日起至91年8月30日止，上訴人稱多方奔走聯絡，均未能取得補稅繳款書繳清稅款，顯屬誤解；按逾期繳納稅款應加徵滯納金及利息，而罰鍰則為逃漏稅捐之處罰，兩者性質並不相同，原核定補徵本稅及裁處罰鍰並無不合，併予陳明。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件係上訴人公司接受容佑公司委託開發生產製造VCD及DVD，而英格爾公司為產製影音光碟機供應家福公司；英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之上訴人公司產製，並由上訴人完納貨物稅，產製之產品VCD除讀寫頭外連工代料由上訴人負責之事實，有容佑公司負責人林琨傑及英格爾公司公司負責人 蔡成達 之談話筆錄可證，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。（二）英格爾公司向迪和公司辦理融資，容佑公司銷售產品予英格爾公司時，統一發票開立對象卻為迪和公司；查迪和公司於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機790台，容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及29日共計3,000台，有容佑公司出貨單及英格爾公司90年進貨明細表影本一紙在卷可稽；上訴人公司90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000台予容佑公司，上訴人延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000台之統一發票，而截至90年5月份為止上訴人出貨BS-888影音光碟機共計3,000台之事實，亦有上訴人公司出廠證明三紙在卷可考；是被上訴人機關認定乃屬同一筆進、銷貨物，應可信實。（三）上訴人接受容佑公司委託提供原料，代為產製應稅貨物，依貨物稅條例第15條規定，上訴人自應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格。然依容佑公司負責人林琨傑90年8月9日於被上訴人機關調查時陳稱：「出售該產品之含稅價格為3,800元」等語，另容佑公司與英格爾公司簽訂之委託代工合約書第9條載明系爭產品之交貨價格為每台3,800元及容佑公司於90年3月2日開立予英格爾公司系爭產品之統一發票含稅價格亦為3,800元等情，被上訴人認上訴人短報完稅價格，自屬依法有據。是上訴人主張基於市場之自由競爭，商場無固定之交易法則，每家廠商購入之原物料價格不同，且上訴人至大陸購買材料以半成品方式進口，降低成本云云，自不足採。（四）末查被上訴人之違章裁罰處分書發文日期字號為91年7月9日91年度財貨物字第H1Z00000000000號，貨物稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書繳納期限：自91年8月16日起至91年8月30日止，有貨物稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書各一紙在卷足憑；是上訴人主張多方奔走聯絡，均未能取得補稅繳款書繳清稅款，顯屬誤解；至上訴人主張本件經過協談，上訴人承認短報自動補報補繳，決定以1,960元為出廠價格乙節，上訴人並未能舉證以實其說，且為被上訴人所否認，是上訴人上開主張自難可採。（五）綜上，本件上訴人90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額956,561元；被上訴人除補徵貨物稅956,561元外，另依貨物稅條例第32條第8款(原判決誤載為第9款)規定按補徵稅額處5倍之罰鍰計4,792,900元（計至百元止），依法自無不合。
五、上訴意旨略謂：「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」於行政訴訟法第242條及第243條第1項定有明文。按本件於94年9月29日言詞辯論上，上訴人已請求事實調查並依稅捐稽徵法第30條依事實查帳，且依貨物稅計價方式完稅價格第13條所規定核算，此案於原處分既有違誤並訴願及一審均未實行實際課稅之原則顯然違法在即，因此提起本件上訴。
六、被上訴人答辯意旨略為：（一）按「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算完稅價格。」、「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」為貨物稅條例第15條及第16條所明定。（二）本稅部分：⒈上訴人公司實際係接受容佑公司委託開發生產製造VCD及DVD。而稱英格爾公司係產製影音光碟機供應家福公司，英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之上訴人產製，並由上訴人完納貨物稅，產製之產品VCD除讀寫頭外連工代料由上訴人負責，因DVD讀寫頭涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予上訴人產製DVD產品，因而此部分並未計入出廠完稅價格，致低報貨物稅。2.因英格爾公司向迪和公司辦理融資，容佑公司銷售產品予英格爾公司時，開立統一發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD產品仍直接出貨至英格爾公司。迪和公司於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780台，容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及28日共計3,000台；上訴人90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000台予容佑公司，上訴人延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000台之統一發票，而截至90年5月份為止，上訴人出貨BS-888影音光碟機共計3,000台，故應屬同一筆進、銷貨物。3.上訴人售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為525元，且於90年6月15日以出廠價格500元繳納貨物稅；而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800元，上訴人接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依貨物稅條例第15條規定應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，上訴人短漏報貨物稅至為明確，有談話筆錄附卷可稽。4.至上訴人主張被上訴人調整單台完稅價格為3,800元，有失客觀公允，基於市場之自由競爭，商場無固定之交易法則，購入之原物料價格不同，上訴人大陸購買材料以半成品方式進口，降低成本，雖被上訴人依法有權調整完稅價格，但亦應審慎評估裁定云云，查依據容佑公司負責人林琨傑談話筆錄：「出售該產品之含稅價格為3,800元」。依首揭規定，原核定以委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格並無不合。5.又上訴人主張被上訴人未依稅捐稽徵法第30條規定依事實查帳及依貨物稅條例第13條規定計算完稅價格乙節，係上訴人對法令之誤解。(二)罰鍰部分：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍至15倍罰鍰…八短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款所明定。本件上訴人90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機，未依貨物稅條例第15條及第16條計算申報繳納完稅價格，違章事證明確，被上訴人除補徵貨物稅956,561元外，並處5倍之罰鍰計4,792,900元（計至百元止），並無違誤。
八、本院查：
(一)、按判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；判決不備
理由或理由矛盾者，判決當然違背法令，行政訴訟法第243條第1項及第2項第5款分別定有明文。
(二)、「本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布
之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按「二、為配合加入世界貿易組織（WTO），86年5月7日修正公布貨物稅條例刪除第5條；並修正第3條、第13條至第15條、第17條、第18條及第32條，另為符合WTO國民待遇原則及補貼暨平衡稅協定之規範，復於90年10月31日修正公布貨物稅條例第12條，業奉行政院發布定自中華民國91年1月1日施行。」為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號函所示。原判決認定上訴人90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000台予容佑公司，延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000台之統一發票，而截至90年5月份為止，上訴人出貨BS-888影音光碟機共計3,000台，則本件課稅事實係發生於00年間，應適用86年5月7日修正前貨物稅條例第13條至第15條規定。而「(第1項)應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左：
出廠價格完稅價格＝───────
1＋稅率＋12％(第2項)第一項規定推廣該項貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷商者。二、受託代製應稅貨物者。但依第十五條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」及「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」為行為時即86年5月7日修正前貨物稅條例第13條、第14條及第15條所明定。上開規定與現行同條文規定均不相同。惟原判決適用現行貨物稅條例第15條規定，又未說明何以未依該規定依貨物稅條例第13條及第14條規定計算完稅價格，已有適用法規不當及判決不備理由之違背法令。
(三)、原判決於理由欄二、三(五)載「本件係原告90年間產製應
稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額956,561元」；理由欄三(三)載「查原告接受容佑公司委託提供原料，代為產製應稅貨物，已如上述；依上開貨物稅條例第15條規定，原告自應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格」。原判決是以上訴人接受容佑公司委託提供原料，代為產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，認應依貨物稅條例第15條計算完稅價格。惟理由欄三（一）載「原告公司接受容佑公司委託開發生產製造VCD及DVD，標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告公司產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品VCD除讀寫頭外連工代料由原告負責之事實，……，洵堪認定」，僅認定上訴人受容佑公司委託產製VCD，除讀寫頭外連工代料由上訴人負責之事實，就上訴人受容佑公司委託產製DVD，是否連工代料，抑或由容佑公司提供如何之材料供上訴人產製DVD，原判決並未認定及敘明認定所憑之證據理由，自無從得出「原告接受容佑公司委託提供原料，代為產製應稅貨物DVD」之結論，並憑以適用法律，原判決此部分亦有判決不備理由之違背法令。
(四)、原判決認定上訴人短報完稅價格，致漏報貨物稅額956,56
1元，原應就上訴人究申報其產製之DVD完稅價格為多少、依如何之法令規定其完稅價格應為多少、短報多少之完稅價格而依如何之稅率計算得出漏報貨物稅額各點為敘明，始能得上訴人漏報貨物稅額956,561元之結論，而得憑以補稅科罰。原判決雖載明「依上開貨物稅條例第15條規定，原告自應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格」，然即使依原判決錯誤適用之現行貨物稅條例第15條規定，亦係以委託廠商之銷售價格依同法第13條及第14條之規定計算完稅價格，而非逕以委託廠商之銷售價格為完稅價格。原判決未記明上述其得出上訴人漏報貨物稅額956,561元心證之理由，此部分亦有判決不備理由之違背法令。再被上訴人於言詞辯論時陳述「計算式容後補充」，此項「計算式」即關係上述上訴人申報之DVD完稅價格金額、實際完稅價格金額及短報差額依如何之稅率計算得出漏報貨物稅額之事實，被上訴人未予提出，原審未予再開辯論或重開準備程序查明，以致此等重要之判決基礎事實不明，未盡職權調查義務，原判決亦有不適用行政訴訟法第125條及第133條第1項職權調查原則規定之違背法令。
(五)、貨物稅條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當
月份無銷售價格為要件，此觀諸該條法文甚明。原判決既謂上訴人應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用貨物稅條例第16條，判決亦有理由矛盾之違背法令。
(六)、綜上所述，原判決有不適用法規及適用不當之違背法令，
並判決不備理由及理由矛盾之當然違背法令情事。上訴人雖未指摘及此，然此為本院依職權調查事項，上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國96年5月18日
第五庭審判長法官林茂權
法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年5月18日
書記官莊俊亨