臺中高等行政法院99年度簡字第195號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年簡字第195號判決

裁判日期：民國100年05月30日

裁判案由：貨物稅

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第195號原告懋偉實業有限公司代表人 張守仁 被告財政部臺中關稅局代表人 馬幼竹 訴訟代理人 李志民
劉欣芳 上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月13日台財訴字第09900295170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文復查決定關於罰鍰不利原告部分及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由全聯報關股份有限公司於民國98年8月24日向被告報運進口馬來西亞產製之AAARICEVINEGAR10％乙批（報單號碼：第DA/BC/98/WA47/3229號），原申報稅則號別為第2209.00.00.00-5號，稽徵特別規定T*（部分進口應課徵貨物稅），原告未於進口報單上申報貨物稅率及貨物稅額，經海關通關系統核定按C2（文件審核）方式通關，案經被告審核，對來貨是否屬貨物稅條例第8條「飲料品」之範疇，認有送鑑定之必要，因原告急需提領，被告乃依關稅法第18條第3項第3款規定，准其繳納相當金額保證金後，先予放行，事後再加審查。嗣經被告檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定結果，系爭貨物為「酸度（以醋酸計）：10.05％；無鹽可溶性固形物：0.81％；不揮發酸（以醋酸計）：
0.06％；全氮量0.33％」，其品質不符CNS14834食用醋國家標準釀造食醋項下之穀物醋、果實醋、其他釀造醋、高酸度醋或調理食醋等5種中任一種國家標準。被告參據財政部93年11月15日台財稅字第09304556540號令，認系爭貨物核屬貨物稅條例第8條「飲料品」之範圍，應課徵貨物稅15％，原告核有漏報貨物稅情事，乃依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條，追徵進口稅款新臺幣（下同）99,672元（包括進口稅44,397元、貨物稅39,958元、營業稅15,317元）外，並依貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏貨物稅額處5倍之罰鍰計199,790元。原告就貨物稅罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰179,811元（按所漏貨物稅額處0.5倍之罰鍰），其餘復查則駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，就罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷(僅關於罰鍰部分)。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告於98年8月24日委由全聯報關股份有限公司向被告報運
自馬來西亞產製AAARICEVINEGAR10%乙批（報單號碼：DA/BC/98/WA47/3229），貨品分類號列第2209.00.00.00-5號，稽徵特別規定T*（部份進口應課徵貨物稅），由於原告主動申報正確稅則2209.00.00.00-5，並無故意申報未有T*規定之其他稅則，該T*規定稅則一經申報，則報單已無篩選為C1報單之可能，被告以原告「未於進口報單申報貨物稅率及貨物稅額」，處以漏貨物稅額0.5倍之處罰，核與貨物稅條例第32條第10款「未依規定申報」有違。
㈡按貨物稅條例第32條第10款所規定「納稅義務人有國外進口
之應稅貨物，未依規定申報者」，其主要意旨乃「進口應稅貨物」。本件來貨RICEVINEGAR所列稅則2209.00.00.00-5，稽徵特別規定T*為部分進口應課徵貨物稅，並非「進口全應〈徵貨物〉稅貨物」。另所稱「未依規定申報」，依財政部賦稅署97年ll月7日台稅二發字第09704555400號函說明五，係指「．．．進口應納貨物稅之貨物，所報CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼『8』〈申報書面審查〉，並應於稅費欄自行報明應繳納之稅捐。如進口人未依規定填報，應屬貨物稅條例第32條第10款『未依規定申報』情形。」93年3月30日關稅總局亦有公告。是本件應否課徵貨物稅，由於稽徵特別規定T*（部分進口貨物應課徵貨物稅），尚須由海關審核確定，參據「CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼「8」，易言之，若CCC號列已註記稽徵特別規定代碼T、T*者，即可免於主動在「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，原告並無誤解規定。本件所報CCC號列第2209.00.00.00-5號有特別稽徵規定為T*，自可免主動在「申請審檢方式」欄填列代碼「8」，乃由於海關電腦僅能篩選為C2或C3通關，已不可能篩選為C1，原告依上揭賦稅署函示本可免於申請審驗方式填列8，即無「未依規定填報」之違規，並不違反貨物稅條例第32條第10款規定。訴願決定故意省略說明如何不符合賦稅署97年ll月7口台稅二發字第09704555400號函，卻以「T、T*代碼僅為提醒，進口貨物是否貨物稅課徵範圍與漏報貨物稅應否處罰，係屬實體事項，應依貨物稅條例規定辦理，參據我國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本『稽徵特別規定』欄使用說明，其註記僅供參考。」等語而駁回訴願。按台稅二發字第09704555400號函及貨物通關自動化報關手冊陸、進口通關使用表格、訊息之作業規定簡5105、簡5105A進口報單（二十一）已明文規定「所報CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼『8』」。此規定嗣後雖修正為「所報CCC號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼T、T*，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼『8』」，然此修正規定係於99年9月7日始公布於網路使人民知曉，又嗣財政部雖曾以98年11月27日台總局徵字第09810206031號函通知報關公會略以「．．．如不知其進口貨物是否應課徵貨物稅，應主動於報單『申請審驗方式』欄填報代碼『8』（申請書面審查），經海關查核報關時檢附之相關文件並無錯誤者，可免受罰。」等語，然原告本件申報日期為98年8月24日，均在上開函釋及修正規定公布之前，如何要求原告遵行？是原告依據主管機關財政部賦稅署97年ll月7日台稅二發字第09704555400號函及行為時海關公告貨物通關自動化報關手冊規定辦理申報，依法有據並無違章。貨物稅主管機關與被告均清楚CCC號列未有T、T*註記者，始有主動填列申請審驗方式為「8」之規定，本件既有T*之稽徵特別規定，原告依前述規定就無須於審驗方式欄位填列「8」，仍與主動向海關以文件審核或貨物查驗通關無異，本無未依規定申報問題，自應免罰，可由台財稅字第09804552040號函得證。
㈢按CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，始有主動填列
8之問題，已如前述，本案來貨報列CCC號列第2209.00.00.00-5號，註記稽徵特別規定代碼T*，免主動填列「8」並無爭議，該CCC號列（2209）為醋並非「飲料品」（飲料品應列CCC號列第20章），亦即來貨是否應課貨物稅，須鑑定始能決定，若符合CNS食用醋成分，為免徵貨物稅貨物，惟被告對於來貨亦無法從外觀核定是否課貨物稅，方有取樣送化驗決定之程序（國外出口商之成分表尚無法作為判定符合CNS規定），則未化驗前被告如何得知「系爭貨物核屬貨物稅條例第8條第l項第2款規定應徵貨物稅貨物」？被告強迫原告須於化驗前報明貨物稅稅額令人難以接受。原告申報CCC號列並無錯誤，亦無拒絕被告取樣送化驗之程序，是否符合CNS，乃依海關送標準檢驗局化驗為唯一依據，化驗未有結果前，原告自無法申報貨物稅稅額甚明，顯然原告並無故意亦無過夫，本應免罰，且化驗後原告未曾被通知繳交貨物稅即逕為處罰，參據監察院99年10月22日院台業貳字第0990169113號函涉有違失情事，何況CCC號列有特別稽微規定為T*，而海關未課徵貨物稅之報單將透過電腦與國稅局連線勾稽，由國稅局發函辦理徵免，此有相同貨物BD/96/V820/0002報單及南區國稅局嘉義縣分局96年9月19日南區國稅加縣三字第0960052761號函可資證明。故本案未申報貨物稅，乃來貨未經鑑定無法確定徵免貨物稅，並非故意未申報，被告顯有誤解。
㈣另來貨稅則特別稽徵規定為T*，免於申請審驗方式欄位填列
「8（申請書面審查)」，乃貨物通關自動化報關手冊明文規定，且經核進口時所檢附之文件並無錯誤，海關查核後亦無虛報數重量及價格，依前揭財政部函釋，實無短報或漏報完稅價格或應稅數量之意圖，致短報或漏報貨物稅及衍生短繳營業稅情事，符合上揭財政部台財稅字第09804552040號函「因違章情節輕微，免予處罰」之規定。又未申報貨物稅率，乃因有無貨物稅尚待被告化驗確定，原告依主管機關賦稅署釋示及貨物通關自動化報關手冊申報，何錯之有？由於賦稅署規定未註記T*始有主動填列審驗方式欄為「8」之規定，因此稅務違章案件減免處罰標準第ll條第2項但書明文訂定「主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式」，而非用「向海關申報以報單審驗方式欄填列『8』」之規定，現被告以「主動審驗方式欄位填『8』」之釋令為「主動向海關申報以文件審核或貨物查驗」做註釋，而排除主管機關「未註記T、T*始有主動填『8』」之規定，顯然不當。按海關非貨物稅主管機關，在無海關緝私條例適用下，仍應以主管機關賦稅署之認定為主，足見被告所述不足採。本件仍應依賦稅署釋示僅「CCC號列未註記稽徵特別規定代碼」，始有主動在「申請審驗方式」欄填列代碼「8」之問題，已註記稽徵特別規定代碼T、T*者，海關不得強迫填列代碼「8」，應視同主動以C2或C3申報，由於須檢附相關文件供海關查核，自應免予處0.5倍之罰款，其理甚明。
四、被告答辯略以：㈠按依貨物稅條例第23條第2項規定，進口應稅貨物，納稅義
務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。故進口應納貨物稅之貨物，納稅義務人應向海關據實申報，凡進口貨物未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，即應依貨物稅條例第32條第10款規定補徵稅款並處罰鍰。又進口人於進口前，應先確定貨物是否應課徵貨物稅，如有疑義，即應於進口前先請出口廠商化驗，待得到化驗結果再行申報。另依財政部98年7月27日台財稅字第09804552040號函說明四，報關人進口應課徵貨物稅之貨物時，如主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關，因必須檢附相關文件供海關查核，且經海關逐案查核後，實無短報或漏報完稅價格或應稅數量之意圖，其發生短報或漏報完稅價格，致短報或漏報貨物稅及衍生短繳營業稅情事，因違章情節輕微，免予處罰；但如未向海關申報通關方式，由海關篩選通關方式為文件審核或貨物查驗通關者，因須檢附相關文件供海關查核，因此，尚得適用上揭稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項規定，按補徵稅額或所漏稅額處0.5倍之罰鍰。是系爭貨物核屬貨物稅條例第8條第1項第2款規定應徵貨物稅，為原告所不爭，且原告於進口系爭貨物時，未依上開規定主動據實申報，自構成逃漏貨物稅之違章。嗣經被告發現原告未主動申報通關方式，並經海關通關系統核定按C2（文件審核）方式通關，且經核進口時所檢附之文件並無錯誤，依上開財政部函釋意旨，尚得適用稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項規定，被告遂改按所漏貨物稅額處0.5倍之罰鍰，核無違誤。
㈡原告雖訴稱已主動申報正確稅則第2209.00.00.00-5號，該
稽徵特別規定代碼為「T*」，依財政部賦稅署97年11月7日台稅二發字第09704555400號書函及貨物通關自動化報關手冊上冊陸8.簡5105、簡5105A進口報單規定，則未於申請審驗方式填列8，即無「未依規定填報」之違規，並不違反貨物稅條例第32條第10款規定等語，惟海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），資為提醒，並未排除該貨物原應適用法規規定，亦即進口之貨物是否屬貨物稅課稅範圍與漏報繳貨物稅應否處罰等，應依貨物稅條例相關規定辦理，此揆諸中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」故稽徵特別規定，僅得作為報運進口貨物時之參考，仍應就具體來貨內容正確適用法規並誠實申報，尚不得據此推諉違章責任。另上開財政部賦稅署書函及貨物通關自動化報關手冊之規定，僅為提醒進口人報運進口應納貨物稅之貨物，當其所報列CCC號列之稽徵特別規定未註記代碼T（應徵貨物稅）或T*（部分應徵貨物稅）時，進口人應於進口報單「申請審驗方式」欄填列「8」（表示申請書面審查），以免受罰，並非表示其所報列CCC號列之稽徵特別規定已註記代碼T或T*時，進口人可免於進口報單「申請審驗方式」欄填列「8」，原告所稱，顯有誤解。況依行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任。原告雖稱所申報貨品分類號列第2209.00.00.00-5號之稽徵特別規定欄已載明T*等語，惟據說明，仍應負有誠實申報貨物稅之義務。
㈢貨物進口人對於所進口貨物負誠實申報之義務，並應注意報
單上各事項之申報是否正確。原告進口系爭貨物時，疏於注意，未於報關前查證清楚或主動檢樣送請化驗，並據實向海關申報應納貨物稅，致構成逃漏貨物稅情事，縱非故意，難謂無過失，自應受罰，被告依上開規定，並審酌違章情節，按所漏貨物稅額處0.5倍之罰鍰，並無不合。
五、本件兩造之爭點為：被告以系爭來貨屬應稅貨物，原告未依規定申報，乃依貨物稅條例第32條第10款及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項規定，按所漏貨物稅額處以0.5倍之罰鍰，是否適法？原告主張其於申報時，已註記特別稽徵規定為T*，本無庸於申請審驗方式欄填列代碼「8」（申報書面審查），符合財政部賦稅署97年ll月7日台稅二發字第09704555400號函，並無「未依規定填報」之違規，不應處罰，且系爭來貨是否應課貨物稅，尚須進口後送請化驗始能確定，原告於得知化驗結果前，自無法申報貨物稅稅額，原告並無故意過夫，本應免罰等語，是否可採？
六、按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」為貨物稅條例第32條第10款所明定(該規定於98年12月30日修正)。是依該規定，貨物進口人對於所進口貨物負誠實申報應稅貨物之義務，且應注意報單上各事項之申報是否正確無誤，並於貨物進口前，應事先確認所進口之貨物是否應課徵貨物稅，如有疑義，應於進口前先請出口廠商化驗，待得到化驗結果，確定是否課徵貨物稅，再行申報。又「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項亦有明文。
七、查本件原告委由全聯報關股份有限公司於98年8月24日向原處分機關報運進口馬來西亞產製之AAARICEVINEGAR10％乙批（報單號碼：第DA/BC/98/WA47/3229號），報列輸出入貨品分類號列第2209.00.00.00-5號，未於進口報單上申報貨物稅率及貨物稅額(原處分卷1頁)，經被告檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，鑑定結果「酸度（以醋酸計）：10.05％；無鹽可溶性固形物：0.81％；不揮發酸（以醋酸計）：
0.06％；全氮量0.33％」(同卷9頁試驗報告)，其中無鹽可溶性固形物未達CNS14834食用醋國家標準釀造食醋項下之穀物醋（1.3％以上）、果實醋（1.2％以上）、其他釀造食醋（1.2％以上）、高酸度醋（1.5％以上）或調理食醋（6％以上）等5種中任一種國家標準，品質不符CNS14834食用醋國家標準釀造食醋項下之穀物醋、果實醋、其他釀造醋、高酸度醋或調理食醋等5種中任一種國家標準，依財政部93年11月15日台財稅字第09304556540號令釋，核屬貨物稅條例第8條「飲料品」之範圍，應課徵貨物稅15％，核有漏報貨物稅情事，乃依首揭規定，除追徵進口稅款99,672元（包括進口稅44,397元、貨物稅39,958元、營業稅15,317元）外，並依貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏貨物稅額處5倍之罰鍰計199,790元。原告就貨物稅罰鍰部分不服，申經復查結果，經被告依稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項之規定，予以追減罰鍰179,811元，即所漏貨物稅額處0.5倍之罰鍰，即非無據。
八、原告雖主張依財政部賦稅署97年ll月7日台稅二發字第09704555400號函說明五，係指「．．．進口應納貨物稅之貨物，所報CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼『8』〈申報書面審查〉，並應於稅費欄自行報明應繳納之稅捐。」參據「CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*者，應主動在『申請審驗方式』欄填列代碼「8」，易言之，若CCC號列已註記稽徵特別規定代碼T、T*者，即可免於主動在「申請審驗方式」欄填列代碼「8」本件所報CCC號列第2209.00.00.00-5號有特別稽徵規定為T*，自可免主動在「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，即無「未依規定填報」之違規，並不違反貨物稅條例第32條第10款規定等云。惟按海關為利於貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），資為提醒，並未排除該貨物原應適用法規規定，亦即進口之貨物是否屬貨物稅課稅範圍，與有無漏報繳貨物稅，應否處罰等事項，應依貨物稅條例之相關規定辦理，此觀諸中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」是該稽徵特別規定，僅得作為報運進口貨物時之參考，進口貨物之內容有無正確適用法規及進口貨物人是否誠實申報，仍應就具體個案認定。且依上開財政部賦稅署書函及貨物通關自動化報關手冊之規定，僅為提醒進口人報運進口應納貨物稅之貨物，當其所報列CCC號列之稽徵特別規定未註記代碼T（應徵貨物稅）或T*（部分應徵貨物稅）時，進口人應於進口報單「申請審驗方式」欄填列「8」（表示申請書面審查），以免受罰，並非表示其所報列CCC號列之稽徵特別規定已註記代碼T或T*時，進口人可免於進口報單「申請審驗方式」欄填列「8」。又按進口貨物是否課徵貨物稅及有申報義務，應以貨物稅條例第2章所列舉應稅貨物為依據，行政指導僅供人民為相關行為之參考，並不具法律上之拘束力，至於具體個案之法律效果，仍應以相關法令規定及作成之行政處分為準據，行政指導僅提供人民輔導、協助或建議，尚不足以構成信賴保護之信賴基礎，原告所進之系爭貨物，經被告送驗結果，既屬貨物稅條例第8條第1項第2款規定應徵貨物稅，有如上述，而原告於進口系爭貨物時，並未依上開規定主動據實申報，而有逃漏貨物稅之違章事實，難謂其無過失責任，是原告上開主張，並非可採。
九、惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時貨物稅條例第32條第10款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣該規定於98年12月30日修正為「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」二者漏稅額罰鍰倍數均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定。
而本件原處分（復查決定）均未適用98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款之規定，訴願決定未予糾正，亦適用修正前該規定，自有未合。本件被告雖依稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項之規定，對於原告因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰，經本院函詢財政部，該部對於稅務違章案件減免處罰標準第11條之規定，關於98年12月30日修正後之貨物稅條例第32條第10款規定，有無針對新規定之罰鍰倍數而修訂之必要，該部函復稱98年12月30日修正後之貨物稅條例第32條規定裁罰倍數，修正為1倍至3倍罰鍰後，上開減免處罰規定仍低於法定裁罰倍數，且與同標準第12條規定之菸酒稅法第19條處1倍至3倍罰鍰案件之減免標準相同，尚無修正必要等語(同卷64頁)。然被告於本件復查時，貨物稅條例第32條第10款之規定於98年12月30日修正，自應先適用修正後之該規定，再依稅務違章案件減免處罰標準第11條之規定，對原告處以罰鍰，不得謂稅務違章案件減免處罰標準第11條之規定，財政部對於98年12月30日修正後之貨物稅條例第32條規定，無修正之必要，而可不適用修正後之貨物稅條例第32條規定，是本件原告上開主張其並無「未依規定填報」應稅貨物之違規，被告不應處罰，雖無可採，惟復查決定與訴願決定，有上開之違誤，是其請求撤銷復查決定關於罰鍰不利原告部分及關於該部分之訴願決定，為有理由，爰將復查決定及訴願決定有關該部分均撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月30日
臺中高等行政法院第三庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國100年6月7日
書記官許騰云