最高行政法院92年度判字第1834號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1834號判決

裁判日期：民國92年12月25日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一八三四號
上訴人乙○○○○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三日臺北高等行政法院九十年度訴字第六七三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：一、被上訴人查核不合理，茲說明如下：⑴部分商品進貨單價差異過大：製襪廠常有促銷減價及過時滯品整批特賣，致同型號襪子發生進價差異之情形。⑵部分商品進銷價格不甚合理，計有十三項商品進貨價格平均高於銷售價格：上訴人客戶常有購買贈品或福利品其進價統一，但購買襪子之種類則有不同，部分售價低於成本，但也有部分商品銷售價格高於成本數倍。又上訴人申報銷售之總數量與成本總數量相符，應可推知上訴人申報成本亦屬合理。⑶部分商品進貨入帳日期顯不合理：製襪廠常先交貨，經一段時間結算庫存後，再計算實際出貨，於付款時才開立發票。此為一般習慣，均於年底結帳。上訴人常須配合客戶要求開立發票，致有進銷單價格不合理之現象。是以製襪廠促銷時，常先將一批襪子送至上訴人處，再由上訴人批發予零售商，俟促銷期滿，上訴人即向各零售商收回未售出的襪子退回製襪廠，此時製襪廠才開立實際銷售數量的發票。故上訴人才會發生進貨遲於銷貨之事實。依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函，營業人未依規定開立統一發票而不涉及漏稅事件，於檢舉日及查獲日前補開並補報者，免按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。被上訴人不加詳查，輕率認定無法勾稽，顯有疏失。二、被上訴人要求上訴人須有完整帳簿會計制度及進貨驗收單等內部憑證，顯有苛求，並未依實質原則體恤實情，更未調查製襪業之習慣，即品質不良由生產廠商完全負責，不良品可退換，上訴人並無需驗收。三、最高行政法院八十五年度判字第八九號判決，即指營利事業部分帳證無法勾稽查對，僅得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。上訴人既有帳證可資調查，被上訴人即應依法查核等語，爰請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：一、被上訴人復查時發現：⑴部分商品申報銷售額三、五五二、八○四元，營業成本三、一七三、○七一元，尚可勾稽查核；⑵銷貨帳記載銷貨總額一四、五八四、二四一元，與申報銷貨收入總額一四、六○三、二八九元不合。⑶商品進銷存明細表記載期初存貨一、九一二、九九九元、進貨一四、一三五、四五六元、期末存貨一、九七八、一五○元、營業成本一四、一八八、四六七元，與申報期初存貨
一、九一三、○○○元、進貨一四、一三五、五一六元、期末存貨一、八六○、○一八元、營業成本一四、一八八、四九八元不合。⑷其餘二十六項商品（銷售額一○、九○五、三四一元）有存貨數量低於零之情形，顯不合理，該部分商品依同業利潤標準核定營業成本為八、五○六、一六六元；即重核營業成本為一一、六七九、二三七元，復依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按全部依法核定調整其營業淨利為一、三○一、二三三元，核定全年所得為一、三○一、二三三元。二、被上訴人查核上訴人存貨帳發現：⑴部分商品進貨單價差異過大之情形。⑵部分商品進銷價格不甚合理。⑶部分商品進貨入帳日期顯不合理，其中襪子編號1899、199、2100、2300、2400、3D、5012、6200、9000、9012、9022、9028、902A00、9059、980、9800、9900、9901、991、999、FA860、FK110、FK860、FP1100、FP5020、JP1600等二十六項商品存貨數量皆有負數之情形發生。⑷原申報期末存貨一、八六○、○一八元與原帳載期末存貨一、九七八、一五○元不合，經上訴人更正期末存貨為一、九五
八、八四一元，惟原帳載期末存貨一、九七八、一五○元減除漏報銷貨收入一九、○四八元等於一、九五九、一○二元，與上訴人調整之期末存貨並不相等。三、上訴人主張部分商品進貨因促銷遲延入帳，惟並未提示進貨驗收單等相關資料供核。依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第三項前段規定，上訴人無法提示進貨驗收單等內部憑證，其帳務處理又與一般商業會計之權責發生制不符，空言主張難謂真實，揆諸最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，要難認其主張有理由，另依所得稅法施行細則第八十一條及商業會計法第十條規定，上訴人應於商品進貨時即行入帳，是該部分商品（銷售額一○、九○五、三四一元）仍無法勾稽，被上訴人依同業利潤標準核定全年所得為一、三○一、二三三元，並無不合等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人八十四年度綜合所得稅之結算申報，其中部分商品（含襪子編號1599、1897、2200、3310、399、5699、9063、999-1、CP9400、DJ90、FA86、F0866、FP1103、FP8600、HP040、JK160、MP8100、MP8199、TP6100等十九項），申報銷售額三、五五二、八○四元，營業成本三、一七三、○七一元，可勾稽查核，被上訴人予以核實認定。其餘商品即襪子編號1899、199、2100、2300、2400、3D、5012、6200、9000、9012、9022、9028、902A00、9059、
980、9800、9900、9901、991、999、FA860、FK110、FK860、FP1100、FP5020、JP1600等二十六項商品，銷售額一○、九○五、三四一元，有存貨數量負數之情形。其中襪子編號1899、199、980、FP5020、JP1600部分商品，並有進貨單價差異過大之情形；襪子編號199、3D、9000、9028、9800、FP1100、FP5020部分商品，進貨價格平均皆高於銷貨價格，進銷價格不合理等情，此有查核報告書內含之存貨分類帳可證。此二十六項商品因而無法勾稽查對，被上訴人按同業利潤標準毛利率百分之二十二核定此部分營業成本為八、五○六、一六六元。被上訴人綜上查核，核定營業成本為一一、六七九、二三七元，營業毛利為二、七七八、九○八元，減除依申報數認定之營業費用二九七、九八七元，計算調整營業淨利為二、四八○、九二一元，超過全部銷貨收入淨額依同業利潤標準淨利率核定數，遂依同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利為一、三○一、二三三元，全年所得額為一、三○一、二三三元，此有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書（內含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表）及查核報告書附原處分卷可稽。至上訴人雖主張製襪廠常先交貨，經一段時間結算庫存後，再計算實際出貨，於付款時才開立發票，製襪廠促銷時，常先將一批襪子送至上訴人處，再由上訴人批發予零售商，俟促銷期滿，上訴人即向各零售商收回未售出的襪子退回製襪廠，此時製襪廠才開立實際銷售數量的發票，上訴人才會發生進貨遲於銷貨之事實云云。惟依商業會計法第十條及稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第三項前段之規定，上訴人既無法提示進貨驗收單等內部憑證，其帳務處理又與一般商業會計之權責發生制不符，其上開主張自難採信。又上訴人主張製襪廠常有促銷減價及過時滯品整批特賣，致同型號襪子發生進價差異之情形，並未舉證以實其說，亦難採信。至上訴人所稱售價遠高於成本之襪子DJ90、FA86、FK110、FK860、JP1600、1897、2300、2400等八項，然此八項並非在被上訴人認定進貨價格平均高於銷貨價格之項目內，上訴人亦難執此認為被上訴人之核定有何不當。遂認原處分適用所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項之規定，核定本件所得額，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不當。除原判決業已指駁論明，不再贅述外，查財政部八十二年十一月三日台財稅第00000000號函，係指為供應商之營業人未依規定開立統一發票而不涉漏稅，且於查獲前補開補報者免予處罰之情形而言。與本件上訴人無法提示進貨憑證之情形有間。上訴人執以指摘原判決違誤，核不足取。其上訴難認有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年十二月二十五日