裁判字號：最高行政法院92年判字第1826號判決
裁判日期：民國92年12月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一八二六號
上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人永昌綜合證券股份有限公司代表人乙○○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月二十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第五二七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件被上訴人起訴主張：被上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新臺幣（下同）一五、○一五、一一九元，上訴人初查以其中前手債券利息扣繳稅款一二、九七五、九七○元為前手所有，被上訴人購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將該扣繳稅款轉入債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額，並調減證券交易所得一二、九七五、九七○元。惟依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定，營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如係於兩付息日間購入公債並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。次依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。再依所得稅法第七十一條規定，納稅義務人應依全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。付息日債票持有人於收息時，既為法律規定之納稅義務人，依法自行繳納稅款，即為扣繳憑單扣繳稅款扣抵權所有人，可列入後手申報之尚未抵繳之扣繳稅款。上訴人以前手利息收入非被上訴人所得，前手利息之租稅負擔不得作為抵繳應納稅款或退稅，確有牴觸所得稅法第七條、第七十一條及前揭六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函意旨等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人則以：按所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。而得將扣繳稅額抵繳應納稅款之主體，應將利息所得申報、繳納所得稅，承擔納稅義務者為限。至於第三人取得利息所得部分，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是以，代繳稅款之人自無從以自己名義請求抵繳稅款之權利，所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券交易成本，或向該第三人求償而已。本件被上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，既將公債前手息一二、九七五、九七二元扣除，未申報為收入，被上訴人將該前手息扣繳稅額列入抵繳稅額，即有未合，上訴人將該扣繳稅款轉入債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額，並調減證券交易所得一二、九七
五、九七○元，並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額一五、○一五、一一九元，上訴人初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款一二、九七五、九七○元為前手所有，非屬被上訴人所得之扣繳稅款，乃否准抵減，並調減證券交易所得一二、九七五、九七○元。惟查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。系爭債券附條件買回之交易，被上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有上訴人提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件被上訴人從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則被上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就被上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於被上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用」，業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又依行為時所得稅法第八十八條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。本件被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式。而於結算申報時，上訴人竟主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於被上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，自有可議。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又依行為時所得稅法第七十一條第一項之規定，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件被上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認被上訴人為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃上訴人以實質課稅為由，否定被上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。本件上訴人所為處分殊有違誤，訴願決定予以維持，自有可議，因將原處分及訴願決定均撤銷。
上訴意旨略謂：被上訴人於兩付息日間購入公債，持有至次一領息日，向付息機構領取就該全期利息金額依法扣取百分之十的扣繳稅款，並由付息機構依法填報扣繳憑單，載明「給付總額」（全期利息金額，含被上訴人持有期間及非屬被上訴人持有期間之利息）、「扣繳稅額」（全期利息金額的百分之十，含被上訴人持有期間利息金額的百分之十及非屬被上訴人持有期間利息金額的百分之十）。而被上訴人取得全期利息收入，支付全期利息扣繳稅款，並取得上述金額之扣繳憑單後，對利息收入部分未依扣繳憑單所載給付總額全數申報利息收入，僅申報屬其持有期間之利息收入，其餘部分以屬於前手息為由，並未列計利息收入併計所得課稅。本部分被上訴人顯然割裂適用法律，違反司法院釋字第三八五號解釋。被上訴人對扣繳稅額部分，不分屬其持有期間利息所得之扣繳稅額或前手息的扣繳稅額，均屬其利息所得之扣繳稅額，而依扣繳憑單所載扣繳稅額全數申報抵減應納稅額，對同一系爭所得（權利義務相關事項）為不同認定，並均以有利於被上訴人為其準據，顯然割裂適用法律，原判決此部分未加以審酌，顯有判決適用法規不當情事。又原判決既指明上訴人對於被上訴人實質所得未予究明，未符合實質課稅本旨，卻判決撤銷訴願決定及原處分，而不著由上訴人就所指未予究明部分，加以究明，以依所得稅法第二十四條第一項規定正確計算其所得額，是原判決有違背所得稅法第二十四條第一項之規定，而有不適用法規或適用不當之違法云云。
查原判決以被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式。而於結算申報時，上訴人又主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，反採經濟之事實。對於同一系爭所得之權利義務相關連事項，為不同認定，已割裂適用法律，與司法院釋字第三八五號解釋意旨不符。又被上訴人為付息時之債票持有人，依財政部上開函釋，既已肯認其為所得稅法第八十八條之納稅義務人，自可用以抵繳應納稅款，上訴人否定其為實際納稅義務人，否准其租稅抵稅權，亦非適法。更於理由⒈指明系爭債券附條件買回之交易，被上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。系爭債券附條件買回交易，債券之報酬與風險既未移轉於買方，其經濟事實即為「融資」行為，則被上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。原處分僅就被上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於被上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨，經核於法洵無違誤。基上理由，自應由上訴人究明被上訴人除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，並就因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，予以核實認列被上訴人之利息所得，另為適法之處分。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十二月二十五日