裁判字號：最高行政法院92年判字第1862號判決
裁判日期：民國92年12月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一八六二號
上訴人丁王企業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年九月二十五日臺中高等行政法院九十年度訴字第一二九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，因
未能提示帳簿憑證等資料供核，同意被上訴人依營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）核定其全年所得額為新臺幣（下同）四、五七九、六九四元，上訴人不服，申經復查後全年所得額減列二、一○○、四六四元，變更核定為二、四七九、二三○元，上訴人仍表不服，就營業成本及營業費用修繕費
五二、七三六元轉資本支出部分，循序提起訴願，案經財政部訴願決定「原處分關於修繕費部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。惟查上訴人確有耗用申請所載物料，理應得加以申報；再者，物料經生產過程而成製品，可能會有瑕疵或生產過程失誤，而致物料報廢情形，而產品良率之多寡，固為企業經營成本控制及利潤多寡甚至企業生存之要素，惟確有物料之耗用，即得依法申報營業成本，殊無憑空臆測而以與產量不相當逕行剔除已發生之物料成本。另當初上訴人所出具帳證齊全，惟被上訴人之承辦人員向上訴人反應，因核稅時間緊迫，無法逐一核對，要求上訴人公司出具同意書，當時上訴人認為帳證齊全實無必要，惟該承辦人員藉上訴人之昧於法令，陳稱上訴人可先簽具同意書，便於核稅作業，之後有何問題，可在復查程序再行商議處理，準此，右開同意書在實質上根本並非因上訴人未能提出帳證而出具。又上訴人所提接頭之帳證，並非一律以「只」為單位，且部分名稱雖無接頭，其實包括接頭原料，而申報時以「只」為單位，只是會計方便程序。且如納稅義務人已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援所得稅法第八十三條規定，核定其所得額，行政法院五十七年判字第六十號判例參照自明。本件，上訴人已提供憑證足資證明所得額，惟遭被上訴人憑空拒絕認定，逕以同業利潤標準稅率課徵稅額，顯不適法。復按，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核得其所得額。行政法院亦著有六十一年判字第一九八號判例可稽。惟查本件被上訴人縱認上訴人所提出之帳簿不完全，仍應定期間命補正，詎其未定補正期間，即遽以同業利潤標準核課，顯違右開判例意旨，即屬違法不當等語。
二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人本期申報之接桿及３╱８×１╱２三用接
頭兩項產品之原物料耗用，經依其提示之帳證查核後，有前述無法依其帳載查核勾稽之情事，被上訴人復查決定依同業利潤標準核定該兩項產品之營業成本，並減除磨光卷線等十種原料依規定提列下腳六九、五○五元，合計剔除營業成本一、二四六、四五八元，依法並無不合，上訴人並無新理由及事證，仍執前詞爭執，殊無足採。另依上訴人蓋章申報之進料耗料存料明細表及直接原料明細表所載，其原料接頭之單位均為「只」，且該原料接頭與產品之耗用應係以一比一之比例耗用，上訴人耗用該原料之產品數量計二四三、六九○只，惟申耗量僅一五四、九○六只，其原料耗用與產量之不成比例明確，是其帳證顯有不實，上訴人所訴帳證齊全乙節，委不足採，請判准如訴之聲明等語，作為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人本期生產「接桿」計二、
二七五、七二六支，其耗用之直接原料分別為「接桿零件二、二二○、二三五．二只、彈簧二、二七五、七二六條、合金球磷線四二、四七一公斤、引掛九批、鋼珠一一、九七八Ｇ、磨光卷線一三五、○一七ＫＧＳ、接桿鉆孔一二三、三三一只」；另生產「３╱８×１╱２三用接頭」一九四、五九一只，耗用之直接原料分別為「磨光棒六五、六九六ＫＧ、彈簧一九四、五九一條、接頭一○五、八○七只、接頭３╱８×１╱２鉻釩二、七二○只、鋼珠二、○○○Ｇ、三用接頭１╱２×３╱８八二、三一三只」，亦分別有上訴人之代表人甲○○蓋章申報之直接原料明細表附卷可稽，上訴人所申報耗用之上述原料中單位為「條」及「只」之直接原料，僅彈簧耗用量與產量之比例相當，其餘接桿零件、接桿鉆孔、接頭、接頭３╱８×１╱２鉻釩、三用接頭１╱２×３╱８等原料之耗用均與產量顯不相當，又依其進料、耗料、存料明細表與直接原料明細表核對，上訴人顯係以原料之進料數量分攤至各產品方式，編製其直接原料明細表，例如原料「接頭」本期申耗計一五四、九○六只，分別耗用於「３╱８×１╱２三用接頭」產品一○五、八○七只、「接頭３╱８×１╱２正ＣＲＶ」產品五、九九七只及「１╱２×３╱８三用接頭」產品四
三、一○二只，而該三項產品之產量分別為一九四、五九一只、五、九九七只、四三、一○二只，致該原料耗用於「３╱８×１╱２三用接頭」之用量遠低於產量之不合理情事，是上訴人申報之「接桿」及「３╱８×１╱２三用接頭」兩項產品之原物料耗用，顯無法依其帳載查核勾稽，上訴人所訴可查核勾稽之說，尚非可取。被上訴人復查決定就該營業成本項目依同業利潤標準予以核定，核屬有據。另依上訴人申報之進料耗料存料明細表及直接原料明細表所載，其原料接頭之單位均為「只」，果有不以「只」為單位者，何未於各該明細表內表明？上訴人何未能具體指明？且該原料接頭與產品之耗用應係以一比一之比例耗用，上訴人耗用該原料之產品數量計二四三、六九○只，惟申耗量僅
一五四、九○六只，其原料耗用與產量之不成比例明確，是復查及訴願決定指其帳證顯有不實，尚非無據，上訴人所稱帳證齊全，尚非可採。其不符情形，已臻明瞭，上訴人請求傳訊上訴人當時委任報帳會計師 曾子綺 （原名 曾淑麗 ）或命被上訴人提原始憑證乙節，核尚無必要。又本件上訴人向被上訴人申請復查之時間為民國八十七年七月十三日，有其申請書附卷可稽，被上訴人所屬臺中縣分局即曾於同年八月十二日以中區國稅中縣第000000000號函請上訴人補提相關帳簿文據，上訴人指被上訴人未命其提示或補正，尚有誤會。被上訴人復查決定就相關營業成本項目依同業利潤標準予以核定，於法尚無不合，因而將原決定及復查決定均予維持，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：查台中高等行政法院判決認有說明書（載明『暫時
無法提供各項成本資料，同意同業利潤標準核定之』），通知上訴人提出帳簿文據函等，及原處分機關所屬台中線分局曾於八十六年八月十二日以中區國稅局中縣第000000000號函請本公司補提相關帳簿文據等。惟查上訴人公司未曾接獲通知補正函等，原判決就此遽信被上訴人所提補正通知函已合法送達告知上訴人，有未盡調查能事之失。另原判決未斟酌企業經營常態取得憑證之慣行，又未依聲請傳訊證人證明，即認上訴人公司之帳證不符，認事採證令人難服，申言之，上訴人確有耗用申請所載物料，理應得加以申報；再者，物料經生產過程而成製品，可能會有瑕疵或生產過程失誤，而致物料報廢情形，而產品良率之多寡，因為企業經營成本控制及利潤多寡甚至企業生存之要素，惟確有物料之耗用，即得依法申報經營成本，殊無憑空臆測而以與產量不相當逕行剔除已發生之物料成本。且上訴人請求原審法院依法傳喚上訴人公司當時委任報帳會計師曾子綺到庭說明，然原審法院末予傳喚，顯係就有利上訴人之證據漏未調查，顯有違法。
五、經查：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條分別定有明文。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。」本院著有六十一年度判字第一九八號判例。㈡本案上訴人於被上訴人初查時因其未能提示各項成本資料供核，乃出具說明書同意按同業利潤標準核定其全年所得額為四、五七九、六九四元，嗣上訴人不服申請復查，被上訴人所屬臺中縣分局即於八十七年八月十二日以中區國稅中縣第000000000號雙掛號函，請上訴人補提示八十五年度帳簿憑證及相關文據、統一發票存根聯暨成本表等資料供核，有上訴人蓋章簽收之回執附卷可稽，上訴人上訴指未曾收到訪補提示帳證函乙節，與事實不符，尚不足採。㈢被上訴人依上訴人補提示之相關帳簿文據及各項成本表資料查核結果，上訴人之「接桿及3/8x1/2三用接頭」兩項產品之耗用原料有前述與產量不相當之情事，是本件上訴人之該兩項產品之營業成本係屬無法依其相關帳證紀錄核實查核認定，尚非因上訴人所提示之帳簿不完全，並無應定期間命其補正之情事。另依上訴人申報之進料耗料存料明細表及直接原料明細表等成本表所載，其原料接頭之單位均為「只」，果有不以「只」為單位者，何未於各該明細表內表明，且上訴人亦未具體指明，又該原料接頭與產品之耗用應係以一比一之比例耗用，上訴人耗用該原料之產品數計二四三、六九○只，惟申耗量僅一五四、九○六只，其原料耗用與產量之不成比例明確，是其帳證顯有不實，被上訴人依同業利潤標準核定系爭產品之營業成本，與前揭規定尚無不合。㈣原判決對於上訴人在原審起訴意旨所主張各點，何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適。上訴意旨以未傳訊當時委任報帳會計師曾子綺到庭說明及生產過程可能會有瑕疵或生產過程失誤，致物料報廢而致數量不相符等理由指摘原判決違誤。惟查上開指述係就原審取捨證據、認定事實之職權行使加以指摘，尚難認原判決有適用法規違誤之情事，應認上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官劉鑫楨法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年一月二日