裁判字號：臺灣高等法院91年上訴字第174號刑事判決
裁判日期：民國91年04月18日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第一七四號
上訴人即被告甲○○選任辯護人 洪維煌 右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一七四九號，中華民國九十年十一月二十一日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵字第八○○八七號、第一一八一九號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、 李啟郎 （業經原審判處有期徒刑六月確定）係「優普恩國際有限公司」（下稱優普恩公司，址設：台北縣板橋市○○路○段○○巷○○○號；實際營業地址：在台北縣新莊市○○○路○○○巷○○號一樓）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人；甲○○係李啟郎配偶兼優普恩公司會計主辦人員，並另經營誠恩會計事務所。李啟郎意圖逃漏優普恩公司稅捐，甲○○則基於幫助逃漏稅捐之犯意，二人即共同基於概括犯意，自民國八十三年起至八十八年九月止，在優普恩公司內，由李啟郎或甲○○指示不知情之會計人員乙○○、 王富美 、 陳春如 等人，就該公司外銷、批發、零售之部分文具禮品（含文筆組），採取高價低報之不正當方法，連續多次開立不實之統一發票、一般之商業發票（即ＩＮＶＯＩＣＥ）與出口報單等會計憑證，及登入帳冊與各該期之「（４０１）式、營業人銷售額與稅額申報書」，以此逃漏報（繳）優普恩公司各該期應納之營業稅，總計達新台幣（下同）四十一萬九千零九十六元。復於列報該公司各該年度（八十三年度、八十四年度、八十五年度、八十六年度、八十七年度、八十八年度）營利事業所得稅申報書時，短漏報各該年度銷貨收入（八十三年度短漏報一百三十八萬五千五百二十二元、八十四年度短漏報三百二十三萬三千一百六十七元、八十五年度短漏報二百零二萬五千五百二十元、八十六年度短漏報八百七十四萬零一百六十四元、八十七年度短漏報一千七百一十萬六千三百六十三元、八十八年度短漏報七百三十二萬九千二百五十六元），藉以降低各該年度同額度之營利事業所得額，逃漏優普恩公司各該年度營利事業所得稅應納稅額，計達四十九萬七千七百五十元（上開數據詳見附件 李正藝 會計師事務所所附：優普恩國際有限公司涉及逃漏稅捐會計師說明書及附表），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性及公平性。
二、案經法務部調查局台北市調查處移送及台灣板橋地方法院檢察署檢察官自動舉發偵查起訴。
理由
一、訊據被告即上訴人甲○○固坦承係李啟郎之妻，並擔任優普恩公司會計主辦人員，及經營誠恩會計事務所等情，然矢口否認有幫助逃漏稅捐及登載不實會計憑證之罪行，辯稱：平日僅負責優普恩公司外帳，不曾參與開立不實憑證之事，有關優普恩公司以高價低報方式，開立不實之統一發票、一般之商業發票（即ＩＮＶＯＩＣＥ）及出口報單等會計憑證，均係李啟郎自行指示公司會計人員製作等語。
二、惟查：共同被告李啟郎於偵查、原審供稱：「我公司報稅資料皆由我太太甲○○負責的，因為客人為減少進口關稅減低成本，並為我們多爭取訂單，經與我太太及相關人員洽詢後，認為可行才如此報稅。」、「在乙○○、 薛淑平 未進公司之前，皆由甲○○負責公司內、外帳務問題。」（見偵查卷㈡第三頁背面、三五頁背面）、「我們公司高價低報，是為了幫客戶節稅，所有報稅都是由甲○○負責。」、「甲○○不僅負責外帳，也負責內帳。」（見原審卷第二八、五九頁）復有基隆關、台北關之出口報單等資料影本一百二十七份，真正之出貨單、出口發票及不實之出口發票影本二十三份，優普恩公司營業稅申報書等相關資料影本二十九份，李正藝會計師事務所所出具之優普恩國際有限公司涉及逃漏稅捐會計師說明書一件，以及搜扣之公司營運概況明細、日記帳、總類帳、銷貨帳、出貨單、應收帳款明細及出貨單等證物共計十九冊在卷可稽。再證人 李啟雄 於偵查中證稱：「我在公司負責樣品生產、管理及協力廠商給料。．．．情形如李啟郎所稱『甲○○負責該公司全部之內外帳、會計處理、稅務申報及銀行金融往來之全部帳務』。」、「在公司我大哥（即李啟郎）只負責外面的客戶，公司內部的業務皆由甲○○全權負責。」（見偵查卷㈡第三○頁背面、三一、三五頁背面）證人 李梅芳 於偵查中證稱：「我在公司擔任會計助理，相關會計係由甲○○全權負責。．．．情形如李啟郎所稱『甲○○負責該公司全部之內外帳、會計處理、稅務申報及銀行金融往來之全部帳務』。」（見偵查卷㈡第三○頁背面、三一頁）及至原審調查時證稱：「我在甲○○開設的誠恩會計事務所負責申報營業稅，我任職到八十六年六月中，當時客戶只有二十幾家，沒有三、四十家。優普恩公司帳目由甲○○寫好，我再去稅捐處申報。我負責她所接洽的其他客戶稅務的申報。」（見原審卷第六六、六七頁）證人王富美於偵查中證稱：「我於公司任會計帳務處理。．．．情形如李啟郎所稱『甲○○負責該公司全部之內外帳、會計處理、稅務申報及銀行金融往來之全部帳務』。帳務處理、高價低報之列帳，我都請示甲○○，照她的意思辦理。」（見偵查卷㈡第三○頁背面、三一頁）證人陳春如於偵查中證稱：「我於公司任國貿助理。．．．情形如李啟郎所稱『甲○○負責該公司全部之內外帳、會計處理、稅務申報及銀行金融往來之全部帳務』。帳務處理、高價低報之列帳是應客戶要求，但實際處理方式甲○○才知道。」（見偵查卷㈡第三○頁背面、三一頁）證人乙○○於本院調查時證稱：「我剛進公司時作內帳會計及業務助理。內帳會計是作帳單整理及開立應付給內銷的客戶跟廠商的支票等業務。內帳是我們公司實際上交易的價格，外帳則是我們公司開給廠商、客戶的銷貨及進項發票，．．．因我沒做過外帳，我到該公司任職時李啟郎就叫我作內帳，外帳則由甲○○去做。」依李啟郎供述及證人李啟雄、李梅芳、王富美、陳春如、乙○○證言，優普恩公司以高價低報方式登載不實會計憑證及記入帳冊，均由被告或李啟郎指示會計人員辦理。被告辯稱不曾參與優普恩公司開立不實會計憑證及記入帳冊，據以逃漏稅捐，顯無可採。
三、雖證人陳春如於原審調查時證稱：「我於八十七年九月一日到八十八年十月八日擔任國貿助理即業務工作。當時負責外銷，同時負責一些內銷業務。出口報價剛開始是向證人乙○○、李啟郎學習，後來李啟郎教我如何輸入電腦發票。發票是乙○○負責開立。我不清楚帳目。我是請教李啟郎，我們會應客人要求，開低於實際價格的發票，至於帳目就由證人乙○○負責。二張發票都交給被告李啟郎，把資料傳真給報關行，報關行再把資料寄給我們，再交給證人乙○○。」（見原審卷第六四、六五頁）證人乙○○於本院調查時證稱：「我自八十六年五月到該公司任職，於八十八年八月離職。我剛進公司時作內帳會計及業務助理。內帳會計是作帳單整理及開立應付給內銷的客戶跟廠商的支票等業務。內帳是我們公司實際上交易的價格，外帳則是我們公司開給廠商、客戶的銷貨及進項發票，還有公司彙整交給外帳的收據。內帳是李啟郎指示我製作，都是他拿單據給我作的。我公司的外帳是給甲○○的誠恩會計事務所記帳，我們公司將一些外帳的資料交給甲○○據以製作外帳。有時候我不懂時，如傭金或雜項等支出的會計項目我不曉得如何定義時，我會請教甲○○，她會教我。我不曉得內外帳為何會不一樣，因我沒做過外帳，我到該公司任職時李啟郎就叫我作內帳，外帳則由甲○○去做。．．．高低價位不同的價差從頭到尾都是李啟郎指示我們這樣做的，甲○○並沒有參與。．．．高價低報整個作業流程，不需要甲○○作書面審核或其他方面的配合同意，她只需根據我們所給的報單去做外帳即可。甲○○知道我公司另有內帳，但她從來不過問我們的事，她只負責作外帳，至於內外帳是由李啟郎決定的，因他是老闆，他指示我們怎麼做，我們就怎麼做。」（見本院九十一年三月五日訊問筆錄）惟優普恩公司以高價低報逃漏稅捐係被告指示李啟郎為之，已據李啟郎供述在卷，另證人王富美於偵查、原審亦證稱係依被告指示辦理不實會計憑證。縱證人乙○○係由李啟郎單獨指示，及李啟郎另有指示陳春如登載，亦無解於被告參與幫助逃漏稅捐及共同登載不實會計憑證、記入帳冊之犯行。至被告另稱因自八十七年起即與李啟郎分居，不可能指導李啟郎逃漏稅捐等語，惟本件犯罪時間係自八十三年間起至八十八年九月止，早於二人感情不睦之前，此部分自無從為被告有利之認定。
四、查被告與李啟郎共同以高價低報登載不實會計憑證及記入帳冊，藉以逃漏優普恩公司稅捐，雖公訴人依財政部台灣省北區國稅局八十九年七月二十五日北區國稅三字第八九○○三六八一八號函所附之優普恩公司漏開統一發票一攬表所載，認為李啟郎漏報優普恩公司之營業稅額達二百五十萬四千二百七十七元，並於列報優普恩公司八十三年至八十八年度營利事業所得稅申報書時短報各該年度銷貨收入進而短漏報各該年度營利事業所得稅計達一千八百十八萬九千八百元，然查：
（一）國稅局係根據優普恩公司之內部管理資料自行認定優普恩公司之銷售額，進而與營業稅申報書比較相減逕行認定優普恩公司逃漏銷售額、營業稅額與營利事業所得稅額，惟銷售額中若屬外銷零稅率者，其並無營業稅漏稅之虞，而國稅局卻誤將外銷零稅率之銷售額視為內銷應課徵營業稅的銷售額，此部份銷售額依李正藝會計師事務所計算結果達七百七十二萬七千四百六十九元（詳見附件所示會計師說明書之附表二、三）。（二）國稅局在外銷零稅率銷售額反而低列少計了七百二十四萬六千五百九十五元，其中非屬銷售額的樣品高列多計一千五百六十元，外銷零稅率金額誤為應稅內銷金額低列少計七百七十二萬七千四百六十九元，國稅局誤增營業稅申報書金額以致低列少計六萬五千六百七十六元，國稅局誤減營業稅申報書金額以致高列多計五十四萬四千九百六十三元，計算尾差高列多計二十七元，合計低列少計銷售額為七百二十四萬六千五百九十五元。（三）被國稅局認定屬優普恩公司銷售額但實際已由其關係企業賽恩工業有限公司（下稱賽恩公司）開立發票之銷售額達三千七百七十九萬五千五百八十八元，此部份國稅局重複計入優普恩公司之銷售額，致優普恩公司之銷售額被高列多計，其他雜項差異則低列少計銷售額三萬五千二百六十六元，合計高列多計銷售額為四千三百四十七萬四千三百八十六元。依李正藝會計師就國稅局認定之優普恩公司內部管理資料與優普恩公司、賽恩公司開立統一發票的情形核對結果，認為優普恩公司短漏報應稅銷售額為八百八十萬一千零十七元，短漏報外銷零稅率銷售額為三千一百四十三萬八千零七十一元，合計就營利事業所得稅部分漏報營業收入三千九百八十一萬九千九百九十二元。而就我國營業稅稽徵實務，外銷零稅率銷售額並無營業稅之負擔，故就其短漏報應稅銷售額應為八百八十萬一千零十七元，逆算其逃漏營業稅應為四十一萬九千零九十六元，而非國稅局認定之二百四十八萬九千三百零五元。（四）至於營利事業所得稅漏報營業收入三千九百八十一萬九千九百九十二元，依我國營利事業所得稅稽徵實務，不可就納稅義務人漏報之營業收入直接乘上營利事業所得稅稅率（百分之二十五）來計算營利事業所得稅稅額，必須考慮其相關之成本與費用，故必須先就漏報之營業收入乘上同業利潤標準淨利率（即收入需扣除成本及費用，方為所得，或稱淨利），再乘上營利事業所得稅稅率（百分之二十五），來計算營利事業所得稅稅額，準此依優普恩公司係屬製筆業，其實際之淨利率一般僅為百分之五，若按淨利率百分之五計算，故優普恩公司之逃漏所得稅稅額應為四十九萬七千七百五十元，有附件所載李正藝會計師說明書及附表一、二在卷為憑。則國稅局既有誤增及重複記入優普恩公司之銷售額，自應以李正藝會計師計算為正確。事證明確，被告犯行堪以認定。
五、核被告所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之不實事項填製會計憑證及記入帳冊罪，及稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪。被告與李啟郎就上開以不實事項填製會計憑證及記入帳冊罪間，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告雖無商業負責人之身分，然與有商業負責人身分之李啟郎共同實施犯罪，依刑法第三十一條第一項規定，仍以共犯論。至被告雖為優普恩公司主辦會計人員，惟本件被告係與李啟郎共同基於犯意聯絡所為，並非以主辦會計人員身分單獨為之，自應與李啟郎論以共同正犯。被告與李啟郎利用不知情會計人員王富美等人實施本件犯行，均為間接正犯。被告先後多次以不實事項填製會計憑證、記入帳冊，及多次幫助逃漏稅捐，均時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，應依連續犯規定論以一罪，並加重其刑。被告所犯二罪間，有方法、結果之牽連犯關係，應從一重論以商業會計法第七十一條第一款之以不實事項填製會計憑證及計入帳冊罪。
六、原審據以論罪科刑，固非無見。惟被告係利用不知情之會計人員實施本件犯行，原審未論以間接正犯，尚有未洽。再本件係被告出面檢舉，原審量處有期徒刑四月，稍嫌過重。被告上訴，否認犯罪，固無可取。然原判決既有可議，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告平日素行、犯罪動機、目的、手段、幫助逃漏稅捐之金額、所生危害及犯後態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示懲儆。又被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行，修正後刑法第四十一條第一項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，第二項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」；同法施行法第三條之一第一項規定：「刑法第四十一條之規定，中華民國九十年一月四日刑法修正施行前已裁判確定之處罰，未執行或執行未完畢者，亦適用之。」，第二項規定：「未諭知得易科罰金之處罰者，亦同。」。被告行為後，刑法第四十一條有變更，修正前刑法第四十一條僅規定：「因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難」，而修正後刑法第四十一條第一項前段規定「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由」，經比較新舊法，修正後刑法第四十一條第一項前段得斟酌易科罰金之標準較為寬廣，比較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時之法律，諭知被告易科罰金之折算標準。查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄表在卷可稽，乃因一時失慮，致犯刑章，犯後主動向法務部調查局舉發本案坦承犯行，經此科刑後，應足資警惕，信無再犯之虞，因認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑二年，以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第五十六條、第二十八條、第三十一條第一項、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳明光到庭執行職務。
中華民國九十一年四月十八日
臺灣高等法院刑事第十四庭
審判長法官陳祐輔
法官洪昌宏法官陳國文右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官蔡棟樑中華民國九十一年四月十八日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科一千元以下罰金。執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之１。