裁判字號：最高行政法院99年判字第437號判決
裁判日期：民國99年04月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第437號上訴人甲○○
送達代收人乙○○
孝東路5段386號6樓被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月19日臺北高等行政法院96年度訴字第3570號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市(櫃)大正系統股份有限公司(下稱大正公司)股票予金門縣立金城國民中學(下稱金城國中)之扣除額為新臺幣(下同)27,999,930元(下稱系爭捐贈)，經被上訴人所屬大安分局初查以其不符規定全數予以剔除，核定綜合所得總額31,043,873元，綜合所得淨額30,495,099元，補徵應納稅額10,486,441元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭捐贈皆已合法完成交付及登記之過戶程序，受贈人(金城國中)並無撤銷贈與之權利，上訴人購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位金城國中核定其價值確為27,999,930元，並出具同額之捐贈證明予上訴人，大正公司於上訴人購買股票後有所虧損或歇業之情形，非上訴人所能預見，被上訴人以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：系爭捐贈股票因不具捐贈實益，經受贈單位金城國中94年10月26日以江總字第0940003537號函請上訴人領回，有前開通知函影本可稽。次查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人係於93年12月21日為系爭大正公司股票之捐贈，有金城國中93年12月27日江總字第0930004458號函附原處分卷第26頁足稽。而大正公司89至93年度已積欠鉅額國稅合計130,211,553元，有該公司徵銷明細檔電腦查詢資料清單附原處分卷第43至51頁可稽；又查，大正公司92、93年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表編號3260科目「本期損益(稅後)」分別為「-2,561,712元」、「-35,539,561元」，復分別有該等資產負債表附原審卷第58、61頁足考，足知被上訴人認為系爭捐贈之大正公司89至93年度已積欠鉅額國稅，公司營運尚非正常之主張，並非空穴來風。是上訴人為系爭捐贈行為時，大正公司業已積欠鉅額稅負，且營運已經連續2年度虧損，其股票已無法使受贈者獲得實質利益之結果，而與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之免除個人租稅優惠之立法意旨，在於個人對政府之捐獻，必須實質上有助益於社會及政府施政之公益為內涵之考量有違，上訴人所訴容有誤解法令情形，難以採憑。系爭處分難謂有違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法目的及憲法第19條租稅法定原則之要求。(二)又本件金城國中固以93年12月22日江總字第0930004363號函及同年12月27日江總字第0930004458號函，表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為27,999,930元(見原處分卷第31、32頁)。然查，金城國中為上開允受贈與之表示，並未依金門縣縣有財產管理自治條例第23條第1項前段之規定，經金門縣政府核准，嗣且經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人等情，有金門縣政府94年10月26日府教國字第0940003537號函在卷可查(見原處分卷第34頁)，自難認已生捐贈之效力。且金城國中接受系爭股票之贈與，應係以增進公益獲利為前提，惟系爭股票股東權益淨值既已堪慮，經金城國中撤銷其受贈之意思表示，並通知上訴人領回系爭股票，姑不論該國中所用之「撤銷」贈與方式，於民法上是否適當，然該契約不生效力，乃堪認定。該國中無從因上訴人之捐贈而受益，系爭捐贈並不具增進公共利益之客觀情形(即政府無取得任何實質之利益)，亦甚灼然。是本件是否該當稅法上之捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，並不受制於私法之贈與行為，則本件私法贈與縱非無效，亦不必然該當稅法下之捐贈而得予扣除。故而系爭捐贈，迄今既無從認確使金城國中獲益，則被上訴人予以剔除，於法自非無據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1分別定有明文。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。而當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅負者，乃屬避稅。又稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；所謂避稅行為如屬脫法行為者，其所規避者係稅法納稅義務而非民法之規定，亦即係利用民法私法自治原則，減輕租稅負擔，取得租稅利益，卻違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。故而，依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，不能僅以形式外觀為準，尚應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之理念。為避免人民租稅規避的合憲解釋，上述之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之。倘政府並無受實質利益及公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則，非惟與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。本件上訴人係於93年12月21日為系爭大正公司股票之捐贈，而大正公司93年度已積欠鉅額國稅合計130,211,553元，且該公司
92、93年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表編號3260科目「本期損益（稅後）」分別為「-2,561,712元」、「-35,539,561元」，營運已非正常；金城國中為上開允受贈與系爭股票之表示，並未依金門縣縣有財產管理自治條例第23條第1項前段之規定，經金門縣政府核准，嗣且經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人等情，乃原審本於職權調查審認之事實，經核尚屬於法無違，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)上訴人雖主張依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承日或贈與日該公司之資產淨值估定……」之規定，上訴人將系爭股票捐贈，依捐贈日核定之公司資產淨值計算，予以列舉扣除額，應屬合法有效。而系爭股票之捐贈業經金城國中允受並辦妥移轉登記後，金城國中為受贈人，依法並無權撤銷捐贈，且上訴人向大正公司購買股票時，該公司營運正常，上訴人並無法預見該公司財務有所虧損，且上訴人於訴願階段即已提出該公司之財務報表，證明上訴人捐贈時系爭股票之淨值與股票面額價值相符，原審未依職權調查，亦未於判決理由說明其財務報表有何不可採納之處，逕認金城國中受贈系爭股票並無實益，有判決違背證據法則及理由不備之違法云云。惟查，系爭股票如有財產上價值，縱金城國中並無撤銷允受贈與之意思表示或解除捐贈契約之權，上訴人實無堅不接受退回系爭股票之理；原審認定金城國中無從因上訴人前述之捐贈而受益，系爭捐贈並不具增進公共利益之客觀情形，並非全然無據，上訴人上開主張即非可採。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月29日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官黃秋鴻法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年4月29日
書記官王福瀛