裁判字號：最高行政法院89年判字第3250號判決
裁判日期：民國89年11月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三二五○號
原告興松有限公司代表人甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二日台八十八訴字第二一六八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入、旅費、稅捐支出、各項耗竭及攤提、職工福利、利息支出部分，不服被告初查核定，申經復查結果，營業收入減列新台幣（以下同）三、六○○、○四九元，稅捐增列一九七、七七九元，職工福利增列四二、○○○元，利息支出增列一、二八三、六二二元，全年所得額變更核定為六、一六九、六一三元，課稅所得額變更核定為一○、八九六、八九四元，其餘未准變更。原告仍有未服，就營業收入、旅費、各項耗竭及攤提部分，提起訴願、再訴願，案經行政院再訴願決定撤銷被告各項耗竭及攤提項目之處分，由被告另為適法處分，其餘駁回其訴，原告就駁回即營業收入、旅費二項，提起本行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、旅費部分：１、按「申報旅費支出，已敍明出差原因，合乎情理，並附有相當證明文件者，應准予認定」，有鈞院七十六年度判字第一九四一號判決見解可稽。原告承作重大公共工程，繼前身興林營造廠從事國內重大工程之營建，至今有八十餘年歷史，於營造業界素有知名度。八十二年間承作北二高樟樹里高架橋工程，因引進創新技術及完成技術移轉，以「上頂式推進預鑄箱型梁節塊橋樑施工法（簡稱推進工法）」施工，於營造本件工程之前，國內尚無任何橋樑以該種工法施工，而本工程係混用推進工法、懸臂工法及場鑄工法；其中，僅就採推進工法，國內當時尚屬未見，更遑論結合此三種工法者，可謂創舉，原告曾擬就此一創新技術申請專利，乃當時工程營造界之盛事，亦有雜誌及報紙新聞報導可稽。而此種技術當時國內尚未有營造商採用，該報導譽為「由現場展現國內營造實力，並顯示北二高橋樑施工技術已邁入新里程」、「此座橋樑的北端高橋墩段是以新式的上頂推進工法．．．，此項工程由於所經路線地形變化大，施工困難度高，且為北二高工程中較晚開工之工程，象徵營造工程橋樑施工技術邁入新的里程碑」等語。由此可證，上開工程確實有施用國內所無施工技術之事實，亦即，既然國內前此並無此一技術，乃斷無從未出國考察，即得閉門造車而謂此係引進新技術之理。因此，原告負責人及承辦人員前往國外從事相關工法及設備之考察及詢價等業務，揆諸上情，乃合於一般商業上之必要及合乎常理。更何況，原告與交通部國道工程局所訂定之系爭工程合約書中，亦約定原告必須使用國外材料、設備及技術人員之條款，則原告負責人及承辦人因合約之約定，前往國外收集所需之業務資料，亦屬當然。例如：⑴特訂條款11-07.2有關節塊推進工法材料部分，3.即約定：「連接器產品應為著名預力系統之原廠原裝進口並經原廠提出產地證明及原廠品質保證書者」；⑵特訂條款11-07.9有關永久性支承及伸縮縫一般說明部分⒈.「本工程之支承及伸縮縫（鋼質齒型伸縮縫外）應採用外國績優廠商之原廠進口貨，．．．」。⑶特訂條款11-07.13有關施工人員資格部分，即約定：「本工法之一些特性與傳統橋樑迥異，為圓滿完成此工程，承包商應由國外工程公司或顧問公司聘任熟悉本工法之施工作業，．．．之工程師至少一人，專任本橋工作並常駐現場指導有關．．．至工程順利完成為止」。⑷本件工程既早於八十四年十一月完工通車，即表示原告已依約履踐所有合約條款，且工程品質亦符合規定。是以，由上開合約條款約定，可證該工程所需之材料應自國外廠商進口，則原告所屬負責人及承辦人員前往香港、加拿大、澳洲等地，實係為進口工材收集資料、訪價等業務所需，而所檢具之旅費單據亦均載明為「洽公」，於情並無不合。謹羅列所檢附旅費收據之出差人、前往地點、出國事由及考察對象：
⑴八十二年二月十八日
出差人甲○○出差地點香港考察對象香港CCL系統遠東公司目的收集鋼筋機械續接系統材料及價格。
⑵八十二年三月二十六日
出差人甲○○出差地點香港考察對象香港CCL系統遠東公司目的橋樑施工系統考察及參觀香港新義島聯外橋樑。
⑶八十二年四月十五日
出差人甲○○出差地點香港考察對象Eberspacher公司目的推進工法高壓上頂及推進設備詢價及收集系統材質、功能與操作資料有考察對象之資料可稽，此一施工法及設備並運用在本工程。
⑷八十二年六月八日
出差人甲○○出差地點加拿大考察對象P&HOMEGA加拿大公司目的六六公噸油壓吊卡車系統、材質、功能與操作考察詢價。
⑸八十二年十月三十日
出差人 林宗逸 、 林益如 出差地點香港考察對象香港CCL系統遠東公司目的收集後拉法預加設備、千斤頂、端錨、灌漿設備等及系統、材質、功能與操作資料及詢價。
⑹八十二年二月十八日
出差人甲○○出差地點香港考察對象香港CCL系統遠東公司目的考察並收集橋面伸縮縫系統材質、功能與操作資料及詢價。
⑺八十二年十二月三十日
出差人同吉爾出差地點澳洲考察對象VSL澳洲公司目的參觀、考察懸臂工法施工方式之橋樑有考察對象之資料可稽，此一施工法並運用在本工程。
二、營業收入部分：按合法公平之課稅，乃要求稽徵機關應依職權探知事實及調查證據，以查明正確課稅事實，有關稽徵程序上之事實調查，原則上即採職權調查主義；又，大法官釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。依工程合約特訂條款9.1(1)C.：「承包商應於施工圖上加繪完工數量表，並於每次估驗之前，提送估驗數量計算表，俾供工程司丈量及簽認，作為完工數量及估驗之憑據」，有關工程進度之驗估報告係由承包商提送相關資料報請交通部國工局工程司估驗，該經丈量及簽認之估驗報告係由國工局工程司作成，而交通部國工局工程司並未交由原告公司存查，且一般亦無此慣例，原告更無從取得國工局工程司作成之驗估報告，則再訴願決定指述應由原告提出工程驗估報告，以資證明，洵有誤會。依上開職權主義之意旨，因該作為課稅事實之基礎資料既未於原告所掌握中，乃應由被告向保有該資料之機關函查。退步言，縱有由原告提出相關資料之必要，原告公司亦前於再訴願程序中，依行政院八十八年三月二十日函所示，提送該年度工程之施工圖及其他施工計畫進度等相關資料，惟未見被告就原告所提資料查核結果有何說明，乃據以駁回原告所請，自難令原告甘服。三、綜上所陳，一再訴願決定及原處分不利於原告部分，均有違誤。請求將之撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、營業收入：按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正，其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。履行合約須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸屬於合約之成本無法辦認。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。產出單位比法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條及第二十四條第一項及第四項所明定。原告原列報營業收入五四三、○八二、一八三元，本局初查，以其營業費用五、三
一六、八二九元，轉列於本期工程成本項下，按完工比例法，增列營業收入六、一一
二、四四一元，核定本期營業收入為五四九、一九四、六二四元。原告以本局重新計算之完工比例，僅包括從本期營業費用五、三一六、八二九元轉列營業成本之項目，並無包括從營業成本轉列交際費八八五、六六一元、資本支出一、二○八、五七五元、剔除數九六四、九二八元及補提折舊三五、二二七元等項目，請重新計算完工比例認列工程收益云云。申經復查結果，本局以初查重新計算完工比例時，確實漏列補提製造費用－折舊、剔除數及轉列交際費、資本支出等項目，重新核算結果，准予減列營業收入三、六○○、○四九元。原告復以本局並未按其施工進度據實查核，逕依形式上會計帳載核定其營業收入，違反實質課稅原則云云，但查核準則第二十四條第三項所稱完工比例法，係包括工時進度比例法、產出單位比例法、工程成本比例法，納稅義務人除能取得建築師或技術出具證明，始得選用前兩項比例法外，其未能提出客觀證明者，應依當年度實際投入之成本占總成本比例認列工程收入，原告雖指稱本局未按其施工進度據實查核，惟原告申報當年度及以前年度工程收入即採用工程成本比例法計算工程收入，本局僅就其科目性質分別轉正，至原告主張工程損益按施工進度查核，即應由原告提出建築師或技術之工程驗估報告，原告既無法提出客觀證明，自不得選用產出單位比例法認列工程收入。次查，營利事業編製報表所採用的會計方法應前後年度一致，不得任意變更，以防止營利事業以會計方法操縱損益，此乃一般會計原則之規定。原告本期申報工程收入，其中樟樹里高架橋等工程部分，係超過一年之工程，原告上期選用「工程成本比例法」計算完工比例，申報工程收入，依上述一般性原則，本期亦應採用同一方法認列工程收入。另本期開工之工程原告亦自行選用「工程成本比例法」申報工程收入，是本局依其申報採「工程成本比例法」計算各工程完工比例核定其營業收入，並無不合。原告因本局調整其營業成本，致本期投入工程成本占總成本比例增加，而調增本期營業收入，原告主張改用其他方法計算完工比例，但查上期延續至本期之未完工程，原告上期既已選用「工程成本比例法」，依一致性原則，本期應按前期原採用方法計算工程收入，不得變更。另本期開工之工程，原告亦選用「工程成本比例法」認列工程收入，業經本局核定在案，縱原告改用另兩項比例法（工時進度比例法、產出單位比例法），然該兩項方法，應由原告提出建築師或技術出具證明文件，始得選用，原告迄仍無法提出客觀事實證明，自無法改用其他方法計算其工程損益，至所訴應由本局函請建築師公會派員調查原告施工進度以確定完工比例，並不足取。查原告本期申報一年以上之工程，其上、下期原告均按「工程成本比例法」計算營業收入，依一般會計原則，其前後各期工程損益應按一致性原則處理，其前後既經原告申報採用「工程成本比例法」並經本局核定在案，原告所訴改用其他比例法不足採據。二、旅費部分：按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提示者，應不予認定。」為查核準則第七十四條第一項所明定。原告原申報旅費支出九九二、五四七元，原核定以部分憑證不符，予以剔除二八五、九二六元。原告不服，提示傳票及出差報告申經復查，但本局於八十五年十一月十四日以中區國稅法字第八五○○八四二四○號函請原告提示與業務有關之證明文件，迄未能提示，無法查核，乃未准變更。原告固提示雜誌報告、國工局合約書、施工法簡報等，惟所提資料內容無法證明原告前往香港、加拿大、澳洲等地係與承作北二高梓樹里高架橋工程所需之「上頂式推進預鑄箱型樑節塊橋施工法」有關，尚難認定原告有出國考察之必要，且其出差報告亦未詳列出國事由及考察對象，無法證明與業務有關，該等旅費核非營業上之必要開支。原告固訴稱承作北二高橋樑工程需引進新技術，有前往國外考察必要，本局剔除之旅費為業務所需云云。然系爭旅費，由其機票等相關憑證查得原告係前往香港、加拿大、澳洲等地旅費支出，由原告所提示資料內容無法證明原告前往香港、加拿大、澳洲等地與北二高橋樑工程有關。原處分、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件起訴意旨有二，茲分別論述如次：一、營業收入部分，按營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正，應就調整部分分攤於期末存貨。營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸屬於合約之成本無法辦認。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。產出單位比法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。為查核準則第六十條及第二十四條第一項及第四項所明定。本部分原告原列報五四
三、○八二、一八三元，被告初查，以其營業費用五、三一六、八二九元，轉列於本期工程成本項下，按完工比例法，增列營業收入六、一一二、四四一元，核定本期營業收入為五四九、一九四、六二四元。原告以被告重新計算之完工比例，僅包括從本期營業費用五、三一六、八二九元轉列營業成本之項目，並無包括從營業成本轉列交際費八八五、六六一元，資本支出一、二○八、五七五元，剔除數九六四、九二八元及補提折舊三五、二二七元等項目，要求重新計算完工比例認列工程收益云云，申經復查，被告以原查重新計算完工比例時，確實漏列補提製造費用－折舊、剔除數及轉列交際費、資本支出等項目，重新計算結果，准予減列營業收入三、六○○、○四九元，揆之首揭說明，並無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，主張被告並未按其施工進度據實查核，逕依形式上會計帳載核定其營業收入，違反實質課稅原則云云，但查，查核準則第二十四條第三項所稱完工比例法，係包括工時進度比例法、產出單位比例法、工程成本比例法，納稅義務人除能取得建築師或技師出具證明，始得選用前兩項比例法外，其未能提出客觀證明者，應依當年度實際投入之成本占總成本比例認列工程收入，原告固指稱被告未按其施工進度據實查核，惟原告申報當年度及以前年度工程收入即採用工程成本比例法計算工程收入，被告僅就其科目性質分別轉正，至原告主張工程損益按施工進度查核，即應由原告提出建築師或技師之工程驗估報告，原告既無法提出客觀證明，自不得選用產出單位比例法認列工程收入。次查營利事業編製報表所採用的會計方法應前後年度一致，不得任意變更，以防止營利事業以會計方法操縱損益，此乃一般會計原則之規定。原告本期申報工程收入，其中樟樹里高架橋等工程部分，係超過一年之工程，原告上期選用「工程成本比例法」計算完工比例，申報工程收入，依上述一般性原則，本期亦應採用同一方法認列工程收入。另本期開工之工程原告亦自行選用「工程成本比例法」申報工程收入，是被告依其申報採「工程成本比例法」計算各工程完工比例核定其營業收入，並無不合。原告因被告調整其營業成本致本期投入工程成本占總成本比例增加，而調增其本期營業收入，主張改用其他方法計算完工比例，但查上期延續至本期之未完工程，原告上期已選用「工程成本比例法」，依一致性原則，本期應按前期原採用方法計算工程收入，不得變更，另查本期開工之工程，原告亦選用「工程成本比例法」認列工程收入，經被告核定在案，已如前述，縱原告改用另兩項比例法（產出單位比例法、工時進度比例法），然該兩項方法，應由原告提出相關證明文件，始得選用，原告迄未提出客觀具體證據以資證明，自無法改用其他方法計算其工程損益，從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為（復查）處分，並無違誤，原告此部分起訴意旨，難謂為有理由。二、旅費部分：按旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定，為查核準則第七十四條第一款所明定。本部分原告原申報九九二、五四七元，原核定以部分憑證不符，予以剔除二
八五、九二六元。原告不服，循序提起行政爭訟，並舉出傳票、出差報告、雜誌、國工局合約書、施工法簡報、鋼筋機械續接系統、橋樑施工系統、高壓推進設備、施工簡介、油壓吊車、後拉法預力等設備、橋面伸縮縫、懸臂工法施工法等資料為證。然查原告所提資料內容並無法證明原告前往香港、加拿大、澳洲等地係與承作北二高樟樹里高架橋工程所需之「上頂式推進預鑄箱型樑節塊橋施工法」有關，已難認定原告有出國考察之必要，且查其出差報告未詳列出國事由及考察對象，無法證明與業務有關，被告認該等旅費核非營業上之必要開支，予以剔除，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告既無法證明系爭剔除旅費與工程有必要關係，起訴意旨自難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月二十三日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十一月二十七日