裁判字號：最高行政法院91年判字第466號判決
裁判日期：民國91年03月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四六六號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十八日台八十九訴字第一二○八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）一二一、二○○元，乃併計其當年度綜合所得稅，經扣除扣繳稅額及自繳稅額，核定應退稅額三、四六九元。原告不服，就取自中科院薪資所得一二一、二○○元部分，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、被告認為應課稅之依據是財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，但該函釋僅授權中科院決定是否免稅，中科院基於該院成立宗旨，從事研發工作之效益上考量，認定免稅，應屬正當，並報奉行政院備查在案，財政部也從無疑義。且稅捐機關依所得稅法第九十五條規定，每年均派稽查人員，至中科院審查會計相關資料，對此項加給，未課稅一事，從無疑義，證明該項加給，合乎免稅規定。財政部賦稅署雖有建議，應將中科院非軍職人員所領取研究補助費性質之各項加給，與薪資合併課稅一案。但經移桃園稅捐處查報，大溪稅務人員回復，略以據中科院稱，其員工薪資，分「本俸」及「品位加給」兩部份，「本俸」依法課稅，至「品位加給」依所得稅法第四條第八款規定，依法免所得稅。嗣函復略以「中科院研究加給，係政府為獎勵科技人員從事研究工作之補助費，台端建議，應改為單一薪俸，核課綜合所得稅，以建全所得稅制，此案，待所得稅法修正時，將建議上級參採。」仍視為免稅所得，迄今稅法並未修正，此函亦係財政部所頒，且較財政部三八五○一號函為晚，並較行政院秘書長之函釋，更具效力。何況原告於退休時，中科院認該「品位加給」是研補費性質，不屬薪資以內，故未列入退休年資金內計算，致原告收入少數十萬元，今財政部卻認「品位加給」是薪資所得，核定補稅。
二、財政部第三八五○一號函釋內容：一、「凡依級職按月固定給付者，屬薪資所得應辦理扣繳所得稅」，並自六十九年一月起適用。二、「如係按計劃個案給付，並非通案按級職按月給付者，則為研究補助費，依法可免所得稅。」被告不提函釋二之內容，僅強調函釋一之規定。因中科院對該項加給發放，符合函釋二之規定，斷章取義，故意忽略重點。原告從未與中科院簽有任何約定事項。中科院依級職按月發放該項加給，是因國防科技之研發，須經長期時間始能見效，若堅持原則，將導致部份員工，生活上產生問題，因此，在會計上乃依員工參與程度，分別計算應獎勵多少，採平均按月發放，此乃為解決實際問題，有利研發工作之權衡變通辦法，但個案給付應無疑義。中科院八十一年十一月三日以八一訓誠字第一六八七三號函被告質疑該研補費按月發放，乃檢送有關此項經費之相關資料，及其使用說明，被告當時並無疑義，今又曲解「品位加給」按月發放，即屬薪資所得，前後不一，有違誠信。行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函，乃幕僚長之函件，其法律效力可疑，不足為憑。
三、本案始自六十八年迄今，被告歷年均認「品位加給」確屬免稅範圍，現八十五年促原告補納八十年至八十三年之稅款，實有違誠信。又被告因未依規定，而發生失權效果，自不得再向原告追補稅款。
四、綜上，該「品位加給」若屬薪資，應將其列入退休薪資內計算，請求判定中科院補發原告退休金；若屬補助性質之加給，請求判決撤銷一再訴願決定及原處分，命被告退還原告溢繳稅款等語。
被告答辯意旨略謂︰
一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅：至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一二一、二○○元，併課當年度綜合所得額，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。綜上，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告取自中科院之薪資一二一、二○○元，未合併申報，乃併計其當年度綜合所得稅，經扣除扣繳稅額及自繳稅額，核定應退稅額三、四六九元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序起行訴訟，主張：上開薪資所得一二一、二○○元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅。系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋之免稅範圍。稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。其不依規定生失權效果，不得再對原告補徵系爭所得稅。何況中科院於計算退休金時，並未將本件系爭所得認定為薪資所得，現對原告課徵，於法有違云云。經查行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法律秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制度或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪資，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一三八七三號函致被告，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，且未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未曾變更，財政部及行政院先後之相關函釋亦均在釋示或釋明系爭所得應予課稅之一貫見解，無稅捐稽徵法第一條之一之適用，且無信賴保護原則之適用。又按納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳。另第八十九條第二項係規定扣繳義務人未履行扣繳責任時之處理，唯不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，或扣繳義務人未為扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負納稅之義務。又被告核課本案所得，既未逾核課期間，不生失權效果。至於原告主張退休金額乙事，與本件課徵稅款無關。綜上，原告主張均無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月二十九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年三月二十九日