裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第535號判決
裁判日期：民國92年09月25日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第五三五號
原告保證責任屏東縣第一鰻蝦生產合作社代表人甲○○理事主席訴訟代理人 邱超偉 律師
石繼志 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十四日台財訴字第○八九○○五七九九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係使用四○三營業稅申報書之兼營營業人，於申報民國（下同）八十四年三月至八月及八十五年二月至五月營業稅時，將進口應稅貨物魚苗金額計新台幣（下同）
五二六、五七七、七八九元申報為免稅貨物，案經屏東縣稅捐稽徵處潮州分處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二六、一八六、七二一元及按所漏稅額二六、一八六、七二一元處三倍之罰鍰計七八、五六○、一○○元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，重行核定補徵營業稅七、四六六、四○一元及按所漏稅額七、四六六、四○一元處一倍之罰鍰計七、四六六、四○○元（計至百元）。原告仍表不服，乃向台灣省政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，財政部所報自八十八年七月一日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函釋「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄至財政部，並經財政部決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本稅部分：
１、查被告認為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第八條第一項第十九款於修正後，凡銷售未經加工之農產品等貨物均免徵營業稅，係對物免稅，原告銷售鰻魚即屬於營業稅法第八條第一項第十九款之免稅貨物，而其進口貨物部份又非屬同法第九條所列之免稅貨物，故依行為時同法第四十一條第二項但書，自應計算應納營業稅額云云。惟按所謂農產品依農業發展條例第三條第二款係指農業所生產之物，而農業則係指利用自然資源及農用資材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業（行為時農業發展條例第三條第一款）。因此所謂農產品即係利用各種資源、資材從事養殖、種植等產銷之物。營業稅法第八條第一項第十九款之飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物即為上揭所指之農產品。而於河海上捕撈之魚介則顯然非第八條第一項第十九款之農產品範疇，因其屬自然野生之生物，此從第八條第二十款另有規定「漁民銷售其捕獲之魚介」可玆印證，否則即無另為規定之必要。本件原告所進口之「鰻苗」，即係自海上捕撈之魚介，自非營業稅法第八條第一項第十九款之農產品，更何況「鰻苗」係供農民養殖之用，而非加工。從而原告銷售鰻魚既非營業稅法第八條第一項第十九款之物，第二十款又限定係「漁民銷售其所捕獲之魚介」而有其身分之限制，原告亦不適用，因此原告銷售之「鰻苗」既非屬營業稅法第八條免繳營業稅之貨物，則原告自屬同法第四章第一節規定應計算稅額之營業人，乃原告進口供營業用之貨物再依行為時同法第四十一條第二項規定於進口時免徵營業稅，故原告於營業稅申報時將上開進口之「鰻苗」金額填列於免稅貨物欄，依法並無違誤，且原告既無兼營第八條第一項免稅貨物或業務，自無行為時同法第四十一條第二項後段但書兼營營業人稅額計算辦法之適用。
２、次按營業稅法第八條第二項前段規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。」其立法意旨係為使營業人作申報時為有利之選擇。而此規定對原告而言，於八十四年一月十八日修正營業稅法第八條第一項第十九款之前，原規定係就特定對象亦即農民銷售其收獲或農地出租人銷售其佃租收入之農產品等得免徵營業稅，原告因資格不符，自無適用之餘地，而列屬營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，故原告進口供營業用之鰻苗依行為時營業稅法第四十一條規定於進口時免繳營業稅，又因原告經營型態符合共同運銷範圍，故銷售貨物免徵營業稅（行為時農業發展條例第三十四條，現行法第四十六條，下同）。惟在營業稅法第八條第一項第十九款修正為農產品對物免稅後，縱依被告之主張「鰻苗」為農產品，認為原告所銷售之貨物係屬第八條之貨物，原告自可適時依前揭第八條第二項規定，向財政部申請核准放棄免稅，而改依同法第四章第一節規定計算營業稅，如此則進口供營業用之貨物，於進口時即可免徵營業稅，銷售時依行為時農業發展條例第三十四條規定仍可免徵營業稅，而為對原告有利之選擇。此即為營業稅法及農業發展條例所揭示為加速農業發展及促進農業產銷所為之立法優惠政策本旨。但「鰻苗」非營業稅法第八條第一項第十九款之農產品，已如前述，縱原告與被告間因認定不同而有爭議，但被告既認定鰻苗係營業稅法第八條第一項第十九款之農產品，而原告係於上開法條甫修正後第一次申報，則對於申報之爭議，被告於收件審核時亦應通知補正及輔導原告依新法之申報規定，並告知原告可選擇適用之方式，惟被告並未為如是之處理，而是於原告依往年慣例申報後即逕為處分補徵營業稅及裁罰，並未為通知補正，此舉顯然有不告而罰而有違信賴保護原則。且退步言，被告既未於原告申報營業稅時依法審查並告知相關申報規定，則原告仍依以前慣例將進口鰻苗部份列於免稅貨物欄，依營業稅法第四章第一節計算稅額申報營業額，則原告實質上亦有放棄適用免稅規定之意思，被告於審查時，自應向原告闡明並通知補正申報程序，而不得遽為補徵營業稅及裁罰。
３、另按原告自六十年成立迄今始終依法行事，營業稅之申報亦始終如一，並無不當及不法之處，亦從無漏報情事，且原告申報營業稅常年來均以同一方式申報，稅捐機關審核時亦無異議，因此原告對被告稅捐機關審核其營業稅之申報於法律狀態下已產生有存續性之信賴，而有信賴保護原則之適用，若因法律之修正致課稅事實之認定或法令解釋上有疑義，原告實有信賴被告應會有通知、指導之表示或作為之合理期待可能性，使原告得適時為適當之申報營業稅，若被告沈默或不作為，因而使善意之原告因信賴而依往例申報，則基於信賴保護原則，被告應不得為對原告遽為補徵營業稅及裁罰之處分，否則即屬違法。從而被告收件後依其職權上之業務行為，若對於原告之申報有疑羲，應指導及協助補正程序，使原告適用對其最有利之申報方式，而不得逕為補徵及裁罰，因此被告處分顯非合法。
４、再按本件被告無非係以財政部八十七年三月三十日台財稅字第八七一九三六○一三號函為據，惟查系爭營業稅之申報時間係於八十四年三月至八月及八十五年二月至五月，為營業稅法第八條於八十四年一月修正後之初次申報，因此在營業稅法修正後產生營業稅法申報資格及適用徵稅法令之疑義時（因營業稅法第八條第一項僅係將農民及農地出租人之文句刪除），原告根本無法瞭解該條款於修正後對營業稅之申報有何影響，更何況於原告申請復查而有爭議後，被告亦無所適從，尚須函報請上級機關核定處分方式（八十七年三月三十日台財稅字第八七一九三六○一三號函）。從而稅捐機關對修法後之申報爭議既無明確之規範，而竟以事後財政部之函釋溯及為裁罰之依據，顯有違依法行政及不得溯及既往原則。且被告補徵及裁罰之行政處分係於八十六年四月二十九日作成，而依稅捐稽徵法規定之核課期間為五年，因此若原告往年之申報均錯誤而非免稅，則其於八十六年發現後必往前溯及五年（至八十一年）之營業稅予以核課、處罰，因此稅捐機關未追溯五年核課，顯見原告往年營業稅之申報均係合法且免稅，被告所辯之前未對原告處罰係因未查獲且超過核課期間云云，顯與事實不符。又訴願決定係以營業稅法第八條第一項第十九款修正前後係對人或對物之不同規定為處分依據，如今被告反認為與營業稅法第八條第一項第十九款無關，而係同條項第十款之適用問題。從而被告前後理由矛盾之主張，不僅有違依法行政原則，亦令原告無所適從，且被告對適用法律之主張既自有爭議，則豈能將因被告審核申報營業稅不同法律見解所導致不利於原告之結果推由原告承擔？從而被告逕為補徵及裁罰之處分，即有違法之嫌。
（二）罰鍰部分：按被告係以原告有逃漏營業稅情事，而依所漏稅額裁處一倍之罰鍰。惟查縱不論原告進口「鰻苗」是否為營業稅法第八條第一項第十九款之農產品而有前述之爭議，原告於申報營業稅時既有將進口金額據實填載於申報書，被告與海關並有對進口貨物之連線通報程序，其既有海關通報可稽，則原告即無逃漏稅之可能。原告若真有填載錯誤，亦僅係由被告於審核時通知更正，若應補稅，則依法補稅之問題而己，更何況被告之處分，於事實之認定，亦明言原告係「誤填」申報書之欄位，並非漏報，因此原告並無構成裁罰之要件至明。原告於系爭營業稅之申報已如前述並無違法或不當，自無所謂故意或過失而逃漏營業稅情形，因此被告引司法院釋字第二七五號及營業稅法第五十一條第七款為裁罰之依據，顯非適法。另被告以營業稅與營利事業所得稅係不同之稅，其計算方法不同，而認原告營業稅申報無所謂揭露情形之適用云云，惟查所謂「揭露」，應係相對於「短報」或「漏報」而言，亦即若有據實申報，而無短少或遺漏，即應屬有「揭露」，其定義並不因稅法之不同而有不同之解釋，因此被告上述主張顯非的論，因不同之稅，其核課計算之方法本即不同，此係各種稅之本質不同所致，不能因不同之稅即對有無揭露之適用有不同之認定標準。縱上所述，本件原告既依法將進口金額填載於申報書，即屬已有揭露之事實，而填載之欄位或有爭議，或有誤填，亦僅係審核時調整之問題，應無漏報之逃漏稅情事，縱依法應補徵營業稅，亦不得逕處罰鍰，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「進口左列貨物免徵營業稅﹕一、第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。二、關稅法第二十六條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第三十一條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。三、本國之古物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」為營業稅法第一條、第九條、第十九條第三項、第三十五條第一項、第四十一條第一項、第二項及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。
２、本件原告係使用四○三營業稅申報書之兼營營業人，於申報八十四年三月至八月及八十五年二月至五月營業稅時，將進口魚苗金額合計五二六、五七七、七八九元之應稅貨物，誤填於免稅欄內，申報為免稅貨物，違反營業稅法第三十五條規定，致逃漏營業稅二六、一八六、七二一元，核定補徵營業稅二六、一
八六、七二一元。原告不服，申經復查將原處分撤銷，按原告進口鰻苗占其全部鰻苗比例及各加工廠外銷比例計算免徵進口營業稅之進口金額，八十四年為
一九二、○二九、○九八元、八十五年為一八四、二一九、五○三元，再將系爭期間全部進口金額扣除上開免徵進口營業稅之進口金額後，按不得扣抵比例重行核定補徵營業稅七、四六六、四○一元。
３、原告進口之鰻、魚苗非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅法之貨物，惟原告進口之鰻、魚苗於國內銷售與社員時，依同法第八條第一項第十款規定可免徵營業稅，而原告社員銷售成鰻、魚與加工廠製造後外銷，該工廠依同法第七條規定適用零稅率，如原告進口鰻魚苗予以課徵營業稅，須由原告社員自行吸收，無法轉嫁，尚不及放棄免稅，依營業稅法第四章第一節計算營業稅，再由加工廠申報扣抵或退還稅額有利，被告乃報經財政部函釋就外銷部分免於補徵進口營業稅，系爭期間全部進口金額扣除上開免徵進口營業稅之進口金額後，按不得扣抵比例重行核定補徵營業稅七、四六六、四○一元，是被告業已將原告放棄免稅有利之選擇列入進口營業稅計算，原告雖以進口鰻苗應有行為時農業發展條例第三十四條免徵營業稅規定之適用一節，依上開條例第三十四條規定，有關農民或農民團體辦理共同供銷、運銷、直銷供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵營業稅，固為營業稅法之特別法，惟該條例有關免徵營業稅之規定，係指辦理共同供銷之銷售貨物行為而言，進貨行為尚不包括在內，原告進口鰻苗，係屬進貨行為，仍應依營業稅法相關規定課徵營業稅，是原告所訴，顯有誤解。次查本件原告進口鰻苗既非營業稅法免稅範疇，被告亦未有核准免稅之處分在先，事後依查得資料補徵營業稅，核與信賴保護原則無涉。綜上，原處分依前揭規定，按不得扣抵比例重行核定補徵營業稅
七、四六六、四○一元，並無不合。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。又「兼營營業人進口貨物或購買國外勞務未依規定報繳營業稅裁罰原則會議紀錄八、會商決議事項：兼營營業人進口貨物或購買國外勞務未依兼營營業人營業稅額計算辦法辦理，致生逃漏營業稅者，經省、市稽徵機關達成共識，以一致性原則處理，除適用稅務違章案件減免處罰標準外，均依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處一倍罰鍰。」為前台灣省稅務局八十七年六月一日八七稅一字第八七二九○三四號函所明釋。
２、查原告係使用四○三營業稅申報書之兼營營業人，於申報八十四年三月至八月份及八十五年二月至五月份營業稅時，將進口魚苗金額合計五二六、五七七、七八九元之應稅貨物，誤填於免稅欄內，違反營業稅法第三十五條規定，致逃漏營業稅，經屏東縣稅捐稽徵處潮州分處查獲，違章事證明確，已如前述，惟本件經重行核定漏稅額為七、四六六、四○一元，依前揭函釋規定，原處分應予變更改按所漏稅額處一倍罰鍰七、四六六、四○○元（計至百元止）。至原告主張其係誤填並非漏報，應僅補稅免罰乙節，查申請人進口非免稅貨物未依兼營營業人營業稅額計算辦法辦理，致生逃漏稅捐，要難謂無過失，揆諸前揭司法院釋字解釋，原處分並無違誤。
理由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。．．．依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第一條及第四十一條第一項、第二項所明定。又「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝(關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅)×徵收率×當期不得扣抵比例。」行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第五條亦定有明文。
二、本件原告於八十四年三月至八月及八十五年二月至五月間進口應稅貨物魚苗，惟依自行申報之「營業人銷售額與稅額申報書（一般稅額計算─兼營免稅、特種稅額計算營業人使用）」記載卻申報為免稅貨物，金額共計五二六、五七七、七八九元，案經屏東縣稅捐稽徵處潮州分處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二
六、一八六、七二一元及按所漏稅額二六、一八六、七二一元處三倍之罰鍰計七
八、五六○、一○○元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，重行核定補徵營業稅七、四六六、四○一元及按所漏稅額七、四六六、四○一元處一倍罰鍰計
七、四六六、四○○元（計至百元）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告進口之魚苗（鰻苗）屬於自然野生之生物，並非營業稅法第八條第一項第十九款所稱之農產品，且因原告並非漁民，亦無同條第二十款「漁民銷售其所捕獲之魚介」之適用，故原告銷售之魚苗既非屬營業稅法第八條免繳營業稅之貨物，則原告即非兼營營業人而屬同法第四章第一節規定應計算稅額之營業人，依同法第四十一條第二項規定於進口時自免徵營業稅。而縱認魚苗屬營業稅法第八條第一項之貨物，則原告依同條第二項也可向財政部申請放棄免稅，如此則進口供營業用之貨物，於進口時可免徵營業稅，而於銷售時依行為時農業發展條例第三十四條規定亦可免徵營業稅，可由原告作有利之選擇，故原告實質上亦有放棄適用免稅規定之意思，被告應給予補正之機會。然被告未盡其輔導申報之責，致原告仍依往例申報免稅，復未讓原告補正，逕對原告補稅裁罰，有違信賴保護原則。況且原告已將魚苗之進口金額填載於申報書予以揭露，縱屬誤填免稅，也祇是事後調整之問題，原告並無逃漏之故意過失等語，資為爭執。
三、按營業稅法第四十一條第二項前段固規定依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，惟其但書則規定兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅，至其應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。經查，原告為兼營營業人，此從原告申報營業稅時使用之四０三號營業稅申報書，係屬依一般稅額計算及兼營免稅、特種稅額計算營業人申報使用等情自明。而本件進口貨物魚苗於進口時未由海關代徵營業稅，原告亦未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」併同當期營業稅額申報繳納營業稅乙節，亦為兩造所不爭執，自堪認定。原告雖主張其進口之魚苗屬於自然野生之生物，非屬營業稅法第八條第一項第九款免徵營業稅之貨物，故原告並非兼營營業人而應依同法第四章第一節規定應計算稅額之營業人云云。惟按營業稅法第八條第一項第十款及第十九款分別規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」上開第十款係指合作社銷售貨物或勞務之行為而言，進口貨物行為尚不包括在內。而第十九款規定於八十四年一月十八日營業稅法修正前原係規定「農民銷售其收獲之農、林、漁、牧產物、副產物，．．．」僅係對特定農民免稅，嗣修正為對物免稅，而無對象之限制。又「依據總統８４／１／１８華總（一）義字第０二四八號令公布修正之營業稅法第八條第一項第十九款規定，飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之範圍，茲核釋如左：．．．（二）．．１、未經加工之生鮮農、林、漁、牧原始產物、副產物。．．．列表如附件，以資明確。附件：．．．漁產物：魚類、甲殼類、軟體類、藻類、珊瑚、牛蛙、鱉、．．及其種苗。」復經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。是原告銷售之進口魚苗，核屬營業稅法第八條第十九款所稱之未經加工之生鮮漁產物，自免徵營業稅；況其既係銷售與社員，依同條項第十款規定，亦可免徵營業稅，至為明確，故原告為兼營營業稅法第八條第一項之免稅貨物之兼營營業人，殆無疑義。又營業稅法第八條第一項第二十款所稱「漁民銷售其捕獲之魚介」乃是對漁民免稅，與修正前第十九款對農民免稅，同屬關於免稅對象之限制，嗣第十九款修正為對物免稅，乃是放寬免稅之適用範圍，並非將原始漁產物自第十九款排除，故雖非漁民，如其銷售者為原始漁產物，不論是否自海上撈捕而來，均有第十九款免徵營業稅之適用。原告所述，並不可採。
四、又「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。」為營業稅法第八條第二項前段所明定。此乃因銷售貨物或勞務之營業人，因其進項稅額不得扣抵銷項稅額，下一手銷售時將按全額課稅，其產品價格將產生變化，為使營業人作有利之選擇，故得經財政部核准拋棄免稅，但核准後三年內不得變更，以杜取巧。經查，原告銷售進口魚苗，並未向財政部申請核准放棄免稅，亦無放棄免稅之意思，此觀卷附營業稅申報書其銷售部分係申報免稅自明，原告既未事先申請核准放棄適用免稅規定，嗣以免稅貨物予以銷售後，再主張其有放棄免稅之意思，應准許其補正申報云云，要無可採。次按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期期為五年。」及「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。又所謂信賴保護原則，係指本於法之安定性，行政行為須具有可預見和可預測性，俾人民能預先知所遵循，故人民因信賴行政行為所生之損害應予保護而言。原告既屬兼營營業人，且營業稅法第四十一條第二項但書及兼營業人營業稅額計算辦法，皆已明定其進口貨物應如何報繳營業稅；而進口魚苗於進口時非屬營業稅法免稅之範疇，被告就系爭魚苗進口時亦未有核准免稅之處分在先，事後自可依查得之資料補徵營業稅；又營業稅法第八條第一項第十九款係於八十四年一月十八日修正，而本件營業稅之申報時間係於八十四年三月至八月及八十五年二月至五月，已在營業稅法修正之後，系爭魚苗於進口時應否課徵營業稅，至屬明確，並無不可預期或無所遵循情事；至財政部八十七年三月三十日台財稅字第八七一九三六○一三號函乃是同意台灣省政府財政廳之意見，就原告銷售魚苗與加工製造廠後外銷，就外銷部分可否免予追補原告進口營業稅所為之函示，原告主張該函有使前述修正後營業稅法第八條第一項第十九款產生溯及既往之效力云云，殊屬誤解，均與信賴保護原則無涉。原告主張其係依往例申報，應有信賴保護原則之適用云云，核無足採。
五、本件原告既為兼營營業稅法第八條第一項第十款及第十九款規定之免稅貨物魚苗，該魚苗又非屬營業稅法第九條規定免徵營業稅之貨物，故被告依營稅法第四十一條第二項後段規定補徵其營業稅，並無不合。況且，財政部就本件進口貨物應否補徵營業稅一節，業以財政部八十七年三月三十日台財稅字第八七一九三六○一三號函示同意依台灣省政府財政廳八十六年八六財稅一字第○○三一五八號函辦理：「．．惟該社進口之鰻、魚苗於國內銷售與社員時，依同法第八條第一項第十款規定可免徵營業稅，而該社銷售成鰻、魚與加工廠製造後外銷，該加工廠依同法第七條規定適用零稅率，如該社進口鰻魚苗予以課徵營業稅，須由社員自行吸收，無法轉嫁，尚不及於放棄免稅，依營業稅法第四章第一節規定計算營業稅，再由加工廠申報扣抵或退還進項稅額有利。是本案可比照營業稅法第七條第一款或第四款規定或鈞部七十五年十月二日台財稅字第七五六四六九０號函釋規定就外銷部分免予追補其進口之營業稅。」有各該函文附原處分卷可稽，而原處分於計算本件補徵稅額時，復已遵照財政部上開函釋意旨，按原告進口鰻苗佔其全部鰻苗之比率及各加工廠外銷比率計算免徵進口營業稅之進口金額，再將系爭期間全部金額扣除上開免徵進口營業稅之進口金額後，按不得扣抵比率核定補徵營業稅七、四六六、四００元，已就原告有利、不利情節一併注意，原告猶執前詞主張財政部上開函釋有違信賴保護原則云云，並不足取。
貳、罰鍰部分：
一、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。又司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．
。」
二、查原告進口系爭貨物，將進口應稅貨物申報為免稅貨物，金額計五二六、五七七、七八九元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法，併同當期營業稅額申報繳納營業稅，致漏營業稅七、四六六、四○一元，案經屏東縣稅捐稽徵處潮州分處查獲，審理違章成立，乃核定原告補徵所漏營業稅七、四六六、四○一元，並參酌財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第五十一條第五款違章情形（四）規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰計七、四六六、四○○元（計至百元），此有復查決定書附卷可稽。而系爭貨物於進口時應繳納營業稅，已如前述，乃原告於申報時竟將之申報為免稅貨物，其未據實申報並繳納營業稅，至為明確，是原告主張其已於申報書揭露該項進口貨物之事實，可由被告予以調整計算云云，然原告未據實申報繳稅乃屬事實，難謂為無過失，所訴不足憑採。
故被告按其所漏稅額處一倍罰鍰計七、四六六、四○○元，依法有據。
參、綜上所述，原告之主張均不足取，本件被告以原告係使用四○三營業稅申報書之兼營營業人，於申報八十四年三至八月及八十五年二月至五月營業稅時，將進口應稅貨物魚苗金額計五二六、五七七、七八九申報為免稅貨物，未依兼營營業人營業稅額計算辦法，併同當期營業稅額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅七、四六
六、四○一元，除對原告補徵營業稅七、四六六、四○一元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計七、四六六、四○○元（計至百元），揆諸首揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十五日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月二十五日
法院書記官楊曜嘉