裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第131號判決
裁判日期：民國96年08月08日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第131號原告嘉菱實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 曾季國 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500540860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告88年度與中央租賃股份有限公司高雄市分公司（以下簡稱中租高雄市分公司）、俞聯實業有限公司（以下簡稱俞聯公司）涉嫌巧製交易流程，從事非法融資借貸，案經被告民國（下同）93年1月6日南區國稅法一字第0930106707號函移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦。又原告明知無進貨之事實，卻向中租高雄市分公司取得其開立之統一發票銷售額新台幣（下同）5,574,990元，稅額278,750元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告遂依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）相關規定，核定補徵營業稅278,750元及罰鍰1,393,700元。嗣因原告與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，違反稅捐稽徵法乙案，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年3月25日以94年度偵字第966號予以不起訴處分，原告乃據以為由，認被告所屬高雄縣分局不應向其補徵營業稅，申請退還已繳納營業稅本稅278,750元，案經該分局95年9月27日以南區國稅高縣三字第0950056220號函否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成退還原告營業稅278,750元，及依稅捐稽徵法第38條第2項規定利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈依臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第966號不
起訴處分書載明證人即被告稽稅員 蔡錦彪 於地檢署具結證稱：「三、‧‧‧無證據證明台板有限公司與俞聯實業有限公司間之鋼板買賣為虛偽，本件是因為台北市稅捐稽徵處查獲台板有限公司涉嫌為虛設行號，再清查台板有限公司所開出去之發票，因此認為俞聯實業有限公司所取得之發票是虛開」，是本件被告當初僅以原告之上游廠商涉嫌取具虛設行號台板有限公司（以下簡稱台板公司）之進項憑證，並未查明確切之交易事實，即判定無交易事實，將所有廠商補稅送罰，造成循環論證之錯誤，即涉嫌虛設行號等於虛設行號；上游進貨來源取得涉嫌虛設行號之統一發票等於無交易事實；無交易事實等於補稅送罰，至於交易是否確實，反非所問。
⒉又上揭不起訴處分書亦載：「中央租賃公司與俞聯公司訂
有訂購契約書及分期付款買賣契約書」、「有俞聯公司送貨單、交貨與驗收證明書、標的物照片、標的物存放位置圖」、「俞聯公司付款予台板公司之彰化銀行存款憑條」、「金統興有限公司匯予原告彰化銀行、泛亞銀行、臺灣土地銀行之匯款回條聯」、證人 蔡珀青 證稱：「（問：俞聯公司向台板公司購買鋼板是你承辦?）是。是嘉菱公司向我們聯絡的，由我們中央租賃公司向俞聯公司買，將錢匯到俞聯公司，而嘉菱再以分期付款方式付錢給我們。」則認定交易不外乎交易是否銀貨兩訖，是依上述交易流程，若俞聯公司與台板公司間並無實質交易，俞聯公司豈會無緣無故匯錢給台板公司；中租高雄市分公司與俞聯間並無交易，中租高雄市分公司何必付款；同理，原告與中租高雄市分公司間若無實質交易，原告何必付款；金統興公司與原告間必也有實質交易，否則金統興公司又何必匯款給原告。是原告援引稅捐稽徵法第28條規定，請求被告作成退稅之處分，洵無不合。
⒊本件原告取得中租高雄市分公司之統一發票，中租高雄市
分公司取得俞聯公司之統一發票，俞聯公司取得台板公司之統一發票，按關係「代數」而言，台板公司已是第三層，只要原告與中租高雄市分公司交易為真，俞聯公司與台板公司之交易如何，非原告與被告所能干涉，更何況俞聯公司亦支付貨款給台板公司，行政機關豈能以無限上綱方式株連補稅與處罰納稅義務人。除此，台板公司已由台北縣稅捐稽徵處以90年8月20日北市稽核丙字第9019339300號刑事案件移送書移送偵辦在案，偵辦結果如何，應由被告盡舉證說明之責，否則被告徒以「涉嫌」之名，否定本件已確定為「真實交易」之偵查結果，實難令人信服。⒋又依財政部95年5月23日台財稅第0000000000號函釋，亦
認為稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號所開立之之統一發票，仍應就雙方之進、銷貨情形覈實查核，如無法查明確實無進貨之事實，應免於補稅處罰，且應由被告負舉證責任。是本件被告在無明確事證足以證明原告與中租高雄市分公司之交易為虛偽，其向原告補稅及裁罰，即屬違法。
乙、被告主張之理由：⒈本件緣依臺北市稅捐稽徵處90年9月14日北市稽核丙字第
9041467101號函，所轄台板公司等19家公司行號涉嫌以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票，並經該處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書移送偵辦在案，原告與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，由台板公司開立統一發票予俞聯公司，俞聯公司再開立統一發票給中租高雄市分公司，中租高雄市分公司再開立統一發票給原告之方式，從事融資借貸之實，案雖經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官予以不起訴處分，惟查原告及案關俞聯公司、中租高雄公司等涉案人均堅稱確有貨物之買賣，且堅稱出貨人為台板公司，然台板公司等集團經查既均是以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票牟利，根本無貨可出，對其追補稅款並無不合。又原告起訴理由中稱：
「本件重點僅為系爭交易是否屬真實交易之問題，至於台板公司是否涉及虛設行號，是否有虛假交易，均係本件系爭交易以外其他交易真實與否之問題，均不能否定本件交易為真實，故與本件無涉」。顯然原告欲於事後切割本案交易之一體性，本件交易就原告之陳述，實際交易人就為台板公司，則該公司是否有貨可出售及是否為虛設行號，係為本件之關鍵。
⒉本件俞聯公司取得台板公司無交易事實統一發票部分，其
本稅245,000元，已於93年5月13日繳納，罰鍰1,225,000元，亦已於93年8月30日繳清。而原告主張有相關交易資料佐證其為真交易，含中租高雄市分公司與俞聯公司等之相關契約書，惟本件緣起原告須鋼板一批而與中租高雄市分公司聯繫（中租高雄市分公司業務蔡珀青具結承認），再找到台板公司與俞聯公司而製作此一交易流程，送貨單及貨物照片亦由原告取得，整個交易流程竟由第三手中租高雄市分公司及第四手原告安排，第二手俞聯公司對交易內容均無所知，僅知交易為原告所安排，明顯巧製交易流程，透過多手交易增加稽查難度。且本件流程，台板公司根本無貨可出，如依原告所述，貨物從第一手台板公司直接運送至第五手原告之下游廠商等，銀貨兩訖又何必如此巧製交易流程，明顯為融資借貸而無貨物實質買賣。
⒊其次，本件台板公司移送台北地檢署偵辦在案，該公司等
集團經查均是以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票牟利。另原告前就取得系爭統一發票虛報營業稅進項稅額裁處罰鍰案，申請復查，惟其違章事證足堪認定，雖經復查決定變更裁罰倍數，仍屬違章確定在案。再者，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，最高行政法院59年判字第410號著有判例。是以尚未能以刑事判決無罪，即認定行政機關不得對於納稅義務人予以行政裁罰。且該相關人員是否構成犯罪與本件原告是否虛報營業稅進項稅額，應補徵稅款及處以行政罰，兩者之構成要件並不相同，尚難僅憑上開刑事獲不起訴處分之結果，作為本件應免予補稅及處罰之依據。本件被告所屬高雄縣分局否准其退稅之申請，尚無不合。
理由
一、被告之代表人原為 朱正雄 局長，於本院審理中業因職務調動改由乙○○副局長代理，繼由邱政茂接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。而稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，乃指稅捐稽徵機關消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂。又條文所稱「適用法令錯誤」，依其文義觀之，應係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執。申言之，此種課稅原因事實之爭執，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法令錯誤之情事而言。故納稅義務人提出新證據主張稅捐稽徵機關原處分認定事實錯誤，進而請求退還已繳納之稅款，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
三、經查，原告88年度與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，從事非法融資借貸，案經被告93年1月6日南區國稅法一字第0930106707號函移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦。又原告明知無進貨之事實，卻取得中租高雄市分公司開立之統一發票銷售額5,574,990元，稅額278,750元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告遂依營業稅法相關規定，核定補徵營業稅278,750元及罰鍰1,393,700元。嗣因原告與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，違反稅捐稽徵法乙案，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年3月25日予以不起訴處分，原告據以為由，認被告所屬高雄縣分局不應向其補徵營業稅，申請退還已繳納營業稅本稅278,750元，經該分局95年9月27日以南區國稅高縣三字第0950056220號函否准所請等情，有被告所屬高雄縣分局營業稅核定稅額繳款書及95年9月27日南區國稅高縣三字第0950056220號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張：依據臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第966號不起訴處分書，已說明原告與俞聯公司及中租高雄市分公司間之交易為真實，則台板公司是否為虛設行號已與原告無涉，被告不能以無限上綱方式處罰原告，是原告援引稅捐稽徵法第28條規定，請求被告作成退稅之處分，洵無不合云云，資為爭執。
四、惟查，本件係被告依臺北市稅捐稽徵處90年9月14日北市稽核丙字第9041467101號函，其所轄台板公司等19家公司行號涉嫌以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票，並經台北市稅捐稽徵處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書移送偵辦在案之事實，即台板公司等集團經查均是以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票牟利，根本無貨可出，是據以認定原告與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，由台板公司開立統一發票予俞聯公司，俞聯公司再開立統一發票給中租高雄市分公司，中租高雄市分公司再開立統一發票給原告之方式，為融資借貸而無貨物實質買賣，故對原告追補稅款及裁處罰鍰。換言之，被告係根據原告及俞聯公司、中租高雄公司等均堅稱確有貨物之買賣，且堅稱出貨人為台板公司，然經其查證之結果，原告與中租高雄市分公司並無鋼板買賣交易之行為，並以此認定之事實作為課稅之原因。反觀本件原告請求退稅之原因，則是以臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第966號不起訴處分書為據，主張其與中租高雄市分公司、俞聯公司間之交易行為業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查結果，認為俞聯公司與中租高雄市分公司間；中租高雄市分公司與原告間應是真實交易而非假買賣，是被告原核定所認定之事實即有錯誤，從而原處分適用法令即屬錯誤，爰依稅捐稽徵法第28條規定請求退還已繳納之稅款。惟查，原告提出新證據即檢察官之不起訴處分書，主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，兩相對照，其就本件應否課稅原因事實之爭執，與被告原核定所認定之事實並不相同，殊非本於確定之事實所為單純適用法律錯誤之爭議，揆諸首揭說明，核與稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」之要件不符，尚非屬該條得退稅之範疇，故原告自不能援引稅捐稽徵法第28條規定，請求被告作成退稅之處分。是原告主張其與中租高雄市分公司確有交易之事實，則其援引稅捐稽徵法第28條規定，請求被告作成退稅之處分，洵無不合云云，即不可採。至原告之主張，是否符合行政程序法第128條重新審理之規定，則為另一問題。
五、次查，原告代表人甲○○於91年3月18日於高雄縣政府稅捐稽徵處表示：原告於88年因須資金週轉，欲透過中租高雄市分公司以銷貨借貸方式借用資金，透過業務員蔡珀青接洽貸款，由蔡先生所認識之台板公司出售鋼板，其要求原告須找一家與原告熟識往來之公司，作為銷貨廠商銷貨，並開立發票予中租高雄市分公司，談妥後由蔡先生聯絡台板公司出貨，再由原告提供德政鋼鐵有限公司、金統興實業股份有限公司及和信製鋼工業股份有公司等三家公司之聯絡方式予蔡先生，由其聯絡台板公司直接將貨送至該三家公司，付款情形由台板公司開立發票予俞聯公司，再由俞聯公司開立給中租高雄市分公司，再由中租高雄市分公司開立予原告，原告再開立給德政等三家公司，至於貸款由原告開立19張未到期支票給中租高雄市分公司，該公司將款項匯給俞聯公司償付貸款。然查，俞聯公司代表人委託 林勝和 於91年1月24日在高雄縣政府稅捐稽徵處說明，整個交易過程為其所接洽，因原告資金不足，遂向中租高雄市分公司貸款，向俞聯公司購貨，約定銷貨發票由俞聯公司開給中租高雄市分公司貸款給原告，再付給俞聯公司，貨物卸貨地點由俞聯公司提供之聯絡方式給台板公司，再由台板公司將貨運至高雄後聯絡原告，由原告指定卸貨地點，俞聯公司不清楚卸貨地點。惟林勝和於91年12月9日於同一地點復表示，實際進貨廠商是何人，俞聯公司並不清楚，都是甲○○自行去接洽，俞聯公司收到發票後才知道是台板公司。此番言論就實際進貨之來源，即與先前91年1月24日之談話內容不符。再者，和信製鋼工業股份有限公司委託 柯長義 於桃園縣稅捐稽徵處中壢分處稱，是 楊萬民 親自載貨到其公司，以較低價格兜售，並以現金交付給楊萬民。惟查楊萬民均非台板公司、原告或貨運行之員工，且楊萬民親自前往兜售之方式，亦與原告所述由台板公司載貨交付之情況不同，且無貨運紀錄。而德政鋼鐵有限公司之負責人 許黃蜜 於台北稅捐稽徵處則稱，因實際銷售人及交易狀況時日久遠，無法舉證供查，願意承諾違章事實及補繳本稅。是該公司既無法交代進貨交易之狀況，則原告是否為其實際交易人，即有疑義。至金統興實業股份有限公司部分，其於88年9月3日及同年9月4日固分別匯款予原告二筆金額，而原告則於同日以現金提出貨款；此外，該公司提供之貨品驗收單，係原告之貨品驗收校對單，此部分亦與甲○○91年3月18日稱：「貨品由台板公司直接載運至德政鋼鐵有限公司、金統興實業股份有限公司及和信製鋼工業股份有公司等三家公司」之內容迥異，凡此諸情，均有被告93年1月6日南區國稅法一字第0930106707號函所檢附談話筆錄附於原處分卷足參。依此，台板公司等19家公司行號涉嫌以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但滯欠鉅額稅款之方式，大量虛開發票，並經該臺北市稅捐稽徵處90年8月20日北市稽核丙字第9091339300號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案；且原告、俞聯公司及其下游三家公司不惟均無法清楚交代進貨之情形，甚且交貨方式彼此間亦有矛盾之處，是綜上事實以觀，台板公司非為本件系爭貨物之實際出貨廠商，應可確信。從而，台板公司既無實際銷貨予俞聯公司，則俞聯公司何來貨物銷售予中租高雄市分公司，而中租高雄市分公司又何來貨物再銷售予原告？抑且，依原告所述，貨物係由台板公司直接運送至原告之下游廠商等，雙方銀貨兩訖，倘真如此，又何必如此繁複之交易流程，益證明原告與中租高雄市分公司間明顯為融資借貸而無貨物實質買賣。是整個複雜的交易流程應為原告之精心安排，明顯巧製交易流程，透過多手交易增加稽查難度，藉以達到融資借貸之目的，甚為明確。是原告主張原告與中租高雄市分公司間若無實質交易，原告何必付款？且本件重點僅為系爭交易是否屬真實交易之問題，至於台板公司是否涉及虛設行號，是否有虛假交易，均不能否定本件交易為真實云云，均不足為採。
六、另查，原告與中租高雄市分公司、俞聯公司涉嫌巧製交易流程，違反稅捐稽徵法乙案，雖經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查結果，認為俞聯公司與中租高雄市分公司間；中租高雄市分公司與原告間應是真實交易而非假買賣，而於94年3月25日以94年度偵字第966號將渠等三家公司之負責人均予以不起訴處分，固經本院向臺灣高雄地方法院檢察署調借該刑事偵查卷核閱屬實，並有該署94年度偵字第966號不起訴處分書附卷可參，惟刑事偵查與行政處分，原可各自認定事實，且行政爭訟事件並不受刑事偵查認定事實之拘束（最高行政法院59年判字第410號判例參照），是以尚不能以刑事部分經檢察官為不起訴處分，即認定行政機關不得對於納稅義務人予以補徵稅款及裁處罰鍰。且該相關人員是否構成犯罪與本件原告是否虛報營業稅進項稅額，應補徵稅款及處以行政罰，兩者之構成要件並不相同，尚難僅憑上開刑事獲不起訴處分之結果，作為本件應免予補稅及處罰之依據。是原告以檢察官不起訴處分書，請求被告應作成退稅之處分，尚難認為有理由。
七、綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請被告作成退還稅款之處分，經被告予以否准，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月8日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年8月8日
書記官蔡玫芳