高雄高等行政法院98年度訴字第541號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第541號判決

裁判日期：民國98年12月31日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第541號民國98年12月23日辯論終結原告甲○○被告高雄縣政府地方稅務局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年8月12日府法訴字第206562號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要︰緣訴外人 潘德龍 之繼承人于 潘銀樹 等7人共同繼承坐落於高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），面積1,420平方公尺，於民國84年2月8日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣，並由訴外人 陳溫秀琴 拍定在案。被告所屬旗山分局依高雄地院通知，以一般用地稅率核算應繳土地增值稅稅額為新台幣（下同）114萬4,157元，並開立繳款書，函請高雄地院代為扣繳在案。嗣後原告以債權人身分於92年5月1日申請系爭土地免徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款。經被告所屬旗山分局以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函「已逾5年退稅請求權之時效」否准所請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟（本院92年度訴字第1185號及最高行政法院94年度判字第889號判決），均遭駁回，上開行政處分已告確定在案；原告復於98年4月29日主張系爭土地土地增值稅核課有誤，請求被告所屬旗山分局依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定依職權辦理退稅，被告所屬旗山分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准所請，原告不服，提起訴願，經訴願決定機關以原處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願無理由，予以決定駁回，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀主張︰
（一）原告向被告所屬旗山分局申請免稅及退稅，被告所屬旗山分局審核結果，依法須呈請被告作成行政處分，而不得以被告所屬旗山分局之名義為之，被告所屬旗山分局僅為被告內部之分支機構，依法並無權利能力，而無法人人格，不得以被告所屬旗山分局之名義對外為准駁之意思表示，應以被告之名義對外為准駁之行政處分，則被告所屬旗山分局作成98年5月19日旗稅分土字第0988404797號之處分即有不當，依法應予以撤銷，以維公益。
（二）原告係依法律上規定請求被告履行公法上義務，故本件權利保護要件並無欠缺及當事人適格：
依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋意旨：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。依財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨：依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別。及最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議內容：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。故被告應於系爭土地拍賣之時，作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。司法院釋字第346號、第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號判決及95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有該項請求權可資行使，被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，權利保護要件並無欠缺。又依行為時農業發展條例第27條及稅捐稽徵法第28條之規定，得作成免徵土地增值稅及退還土地增值稅之機關為被告，故被告之當事人亦適格；並依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，未限制債權人不得申請被告履行公法上義務，依上所述，原告依行政程序法第34條及第35條之規定，為自己利益得申請被告履行公法上義務，於被告作成實質處分時，依行政程序法第174條規定，得循序提出爭訟以為救濟，故原告當事人適格。是被告就原告依法申請之案件予於拒絕，致侵害原告依法應受保護之利益，原告自得依法提出課予義務訴訟。
（三）原告請求權之行使，是否已逾5年時效之規定：依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨：稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。該函釋意旨係在闡明法規之真意，依司法院釋字第287號解釋，自法規公布時有其適用，並有拘束被告關之效力。且稅捐稽徵法第28條第2項之規定，依第4項規定，有溯及既往之效力，亦為最高行政法院98年度判字第790號及98年度判字第1244號判決所肯認。是本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因為斷。故被告以原告申請已逾5年消滅時效，為原處分之作成基礎，用法非無不當。且原告申請被告履行公法上義務，非對「財產權」有所請求，所以不能適用行政程序法第131條5年時效之規定，亦不適用稅捐稽徵法第28條之規定，應依司法院釋字第474號及第346號解釋類推或適用民法第125條15年時效之規定，此可參最高行政法院95年度判字第1666號及第1843號判決。則本件時效期間，依行政程序法第34條、第35條及第175條規定，自90年1月1日起算，原告於98年4月29日提出申請，並未逾時效期間。
（四）被告應依原告申請作成免稅、退稅之行政處分：依行為時土地稅法第39條之2規定，農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。此亦經最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條規定及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨所闡明。又系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定要件自原所有權人 江國清 取得後至移轉時，一直依土地稅法第22條之規定免徵田賦，被告每年依田賦稽徵工作程序第7條之規定，會同會辦機關普查或抽查時，亦未辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。另系爭農地係由陳溫秀琴檢附自耕能力證明書買受，顯見主管機關已依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項之規定，實地勘查認定系爭農地確實作農業使用。而耕地承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之處分，嗣原告申請被告履行公法上義務時，又拒不作成，顯可歸責之法律上原因。故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。
（五）「免稅」程序，按租稅法定原則，以立法院通過統統公布之法律為限，不包括施行細則、財政部函釋，被告自無以施行細則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法第39條之2，並無須申請之規定（行為時農業發展條例第27條亦同），和現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，亦與財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有所違背。最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議，亦以行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因。又財政部77年2月26日台財稅第000000000號函釋無法律明文授權，限制申請人及作時效限制規定，違反租稅法定原則，自始無效等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應於2個月內，就系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並作成自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配之行政處分。
四、被告則以︰
（一）訴外人潘德龍之繼承人 于潘銀樹 等7人共同繼承系爭土地，經高雄地院民事執行處於84年2月8日拍定，且經被告所屬旗山分局按一般稅率核算系爭土地增值稅計1,144,157元在案。上開稅款已於84年3月28日匯撥入庫，訴外人于潘銀樹等7人並未依稅捐稽徵法第35條規定依法申請復查，該核課處分已告確定在案。原告嗣於92年5月1日以債權人身分申請系爭土地免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經被告所屬旗山分局以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函以已逾5年退稅請求權之時效否准所請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回，上開行政處分亦已告確定在案。惟原告復於98年4月29日以債權人身分，並以98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求辦理退稅，依據前揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。被告所屬旗山分局依規定核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤情事，被告所屬旗山分局否准所請，依法並無不合。
（二）按最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部80年2月28日台財稅第000000000號函釋意旨均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序，此有最高行政法院94年度判字第1302號判決足資參照。且依行為時土地稅法施行細則第58條規定及財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋意旨，足見，系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，須由當事人依規定程序檢附證明文件向稽徵機關提出申請；而系爭土地並非當然符合農業發展條例第27條，即行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，因被告核定土地增值稅，並通知法院代為扣繳後，處分之相對人並未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附相關資料提出申請。是本件依據土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，依法有據，自無稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款等情。再者，依行為時土地稅法第55條之2第1項明定，農業用地於免徵土地增值稅後，該農業用地使用即受有管制，有該條規定之情形時，有依罰則加處2倍罰鍰之規定，當不得於法令變更後，再主張應予免徵，否則顯有違平等原則。
（三）參諸最高行政法院77年度判字第2082號判決意旨及財政部74年8月9日台財稅第20246號函釋意旨，債權人不能以受有利害為由申請免稅，此類案件在審查申請人所持理由能否成立之前，首應審查申請人之身分是否適格，亦即應先審究其有無申請免稅之合法權利。本件原告係系爭土地之抵押權人，核屬首揭函釋之債權人，而非納稅義務人或向法院拍得之權利人，自不得申請免徵土地增值稅或退還土地增值稅。故原告並無申請免徵土地增值稅之權利。再按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議內容，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人潘德龍之繼承人于潘銀樹等7人所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人于潘銀樹等7人，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人于潘銀樹等7人可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。是以，如稅捐稽徵機關漏未對符合農業發展條例第27條規定要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，有最高行政法院94年度判字第904號判決可資參照。揆諸前揭說明，原告之權利或法律上利益並不因被告之行政處分而受有損害，原告就本件提起行政訴訟即欠缺權利保護要件。
（四）再系爭土地前經原告於92年5月1日以債權人身分申請免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經被告所屬旗山分局以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函，以已逾5年退稅請求權之時效否准所請。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟及行政訴訟上訴，經最高行政法院94年度判字第889號判決以原告請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，且公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是原告亦不得為退稅之行政行為。則無論被告准否作成免徵土地增值稅之處分，原告均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是原告提起本件訴訟，請求被告作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要予以駁回。
（五）又按行政院秘書處94年3月編文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：．．．（三）、．．．5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」則本件處分之作成，係依分層負責由機關首長授權由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，並無違誤。再者被告亦依訴願法第58條第2項及第3項之規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，填製訴願案件原處分重新審查表，並辦理訴願答辯書送訴願管轄機關等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬旗山分處84年2月15日旗稅分二字第3352號函、系爭土地土地增值稅繳款書、原告申請函、被告所屬旗山分局92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函、98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函及本院92年度訴字第1185號及最高行政法院94年度判字第889號判決等影本附原處分卷可稽，洵堪信實。茲兩造之爭點厥為原告得否請求被告依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並將該稅款加計利息一併退還執行法院分配及被告所屬旗山分局得否以自己名義就原告之申請為准否之處分。爰論述如下：
（一）按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項。．．．10.旗山分局：掌理轄區各稅稽徵等事項。」為被告組織規程第3條第10款所明定。又行政機關之內部單位雖無作成行政處分之權能，惟基於分層負責及增進效率，行政機關常授權單位或單位主管以自己名義對外為處分時，如具備行政處分之要件，應視該內部單位之意思表示即為其所隸屬機關之行政處分（參閱 吳庚 所著行政法之理論與實用，增訂9版，第312頁）。查，被告所屬旗山分局係被告為就近服務高雄縣旗山鎮等地區納稅人所設，以掌理轄區各稅稽徵等事項，故原告就系爭土地之土地增值稅向被告所屬旗山分局申請退稅，揆諸上述說明，被告所屬旗山分局縱以自己名義為98年5月19日旗稅分土字第0988404797號之處分，是項處分自仍應視為被告所為之行政處分。是原告主張：被告所屬旗山分局僅為被告內部之分支機構，不得以被告所屬旗山分局之名義對外為准駁之意思表示，被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號之處分即有不當，依法應予以撤銷，以維公益云云，委無足取。
（二）次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。
（三）又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。故人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不當然導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱第三人之權利或法律上利益輾轉而受影響，亦係該行政處分之間接效果所致，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，於此情形，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。
（四）再按「土地增值稅之納稅義務人如左：1.土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。本件訴外人于潘銀樹等7人為系爭土地之原所有權人，依首揭土地稅法第5條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。又土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告依前述土地稅法施行細則之規定，委託高雄地院民事執行處代為扣繳，即屬有據，且該執行處將包括記載土地增值稅若干元之分配表送達予執行債務人，已生送達行政處分之效力；該土地增值稅之受處分人就該課稅處分並無何不服而循行政救濟之行為，則該土地增值稅之課稅處分已告確定。另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵。本件訴外人于潘銀樹等7人所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為于潘銀樹等7人，繳納土地增值稅者亦為于潘銀樹等7人，故系爭土地增值稅之核課處分雖致使于潘銀樹等7人之債權人即原告之債權因執行拍賣系爭土地結果所得分配之價金相對減少而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之財產總額減少，債權人因此而得受償之金額亦隨之減少，此債權人債權受分配金額之減少，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號及98年度判字第318號判決採相同見解，足資參照。準此，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損，自無提起本訴之實體法上申請權或請求權依據。
（五）本件原告雖又主張其係依行政程序法第34條及第35條規定，為自己利益申請被告履行其公法義務，並司法院釋字第346號、第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號判決及95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有該項請求權可資行使云云。然按行政程序法第34條及第35條為行政程序之一般規定，並非實體法規，而原告提起行政訴訟，無論為課予義務訴訟抑或給付訴訟，在實體法上應另有申請權或請求權為依據，始得提出申請或請求，尚非得逕援引行政程序法第34條及第35條之規定，此參行政程序法第34條及第35條分別明定：「．．．當事人已『依法規』之規定提出申請者．．．。」「當事人『依法』向行政機關提出申請者．．．。」自明。又司法院釋字第346號及第474號解釋分別係就「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」及「公務人員參加公務人員保險之保險金請求權，消滅時效規定有法律保留原則之適用。」所為之解釋，核與本件無關。另最高行政法院95年度判字第1666號及第1843號判決，雖於各該案件中逕為實體審理，進而以拍賣之土地於法院拍賣移轉時並未依法作農業使用，而否准債權人代位行使債務人之退稅請求權，不惟與本件原告以自己名義係行使自己之退稅請求權情形不同，且該判決非判例，僅為個案之見解，自亦無拘束本院之效力。是原告主張其得依行政程序法第34條及第35條規定為其請求權之依據，為有利於己之申請或請求，並司法院釋字第346號、第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1666號及第1843號判決，均肯認債權人有該項請求權可資行云云，容有誤解。
（六）另按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，本件原告實無請求被告依職權退稅之權利。
（七）又稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人于潘銀樹等7人並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符稅捐稽徵法第28條規定之要件。本件原告既無實體法上申請及請求依據，則關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。
（八）末按行政訴訟法第5條規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。觀諸原告聲明：「訴願決定及被告機關關於否准就潘德龍之繼承人等7人所有於84年間經執行法院拍賣土地座落：高雄縣六龜縣土壠灣段456-123地號一筆農地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退稅之處分及決定均撤銷。被告應依本判決之法律上見解，於2個月內，就上開土地依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。」足認原告提起之訴訟類型為課予義務訴訟類型，而行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條第2項明定合於該條免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，是債權人之申請既僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，業如前述；本件原告向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，應僅為促使被告注意而已，並非「依法申請之案件」，而與行政訴訟法第5條規定不符，原告提起本件課予義務之訴訟，亦難認有據。
六、綜上所述，原告既非權利或法律上利益受侵害，又因無實體上之請求權而未具備「依法申請之案件」之要件，其提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否應予減免土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國98年12月31日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年12月31日
書記官林幸怡