最高行政法院99年度判字第771號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第771號判決

裁判日期：民國99年07月29日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
99年度判字第771號上訴人華友訊聯股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院97年度訴字第732號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）93年11月、12月間進貨，涉嫌取具虛設行號固銘企業有限公司（下稱固銘公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,647,143元，營業稅額82,357元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被上訴人審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額82,357元，並處5倍罰鍰411,700元（計至百元）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年10月12日財北國稅法一字第0960254065號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰164,700元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人業務人員接洽固銘公司，經助理人員上經濟部網站查詢固銘公司之合法性後，始決定與該公司合作，由上訴人提供設備及專線號碼再以拆帳方式供固銘公司宣傳推廣合作。固銘公司係經濟部合法核准成立之公司，又經政府機關稅務人員核發「統一發票購票證」購買發票，上訴人確實由固銘公司提供媒體宣傳之勞務銷售行為，再由上訴人與固銘公司核對帳單無誤後，由固銘公司開立統一發票向上訴人請款，經上訴人付款後完成交易，有拆帳金額明細、統一發票、付款簽收單及支票為憑，故上訴人與固銘公司確實有實際勞務之營業行為及付款之交易行為，上訴人對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受罰。上訴人因原處分恐有多年辛苦建立及努力之經營成果立刻毀於一旦，且上訴人公司和員工家人生計之權益亦將嚴重受損。原處分有不符比例原則之情事。被上訴人未能充分舉證上訴人係確無向固銘公司進貨，僅係指稱上訴人未能證明自己與固銘公司交易，有違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函令意旨，並違反行政程序法第9條規定云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：固銘公司於93年9月至同年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其進項來源鉅茂企業有限公司之主要營業項目為豬排買賣，供稱未銷貨予固銘公司等營業人，可證固銘公司無進銷貨事實，上訴人自無可能與其交易。又上訴人提示之2紙付款支票，提兌人皆為 胡從金 ，而固銘公司93年度綜合所得稅BAN給付清單並無胡從金之薪資扣繳資料，顯見胡從金並非固銘公司之員工，無法證明固銘公司係其實際交易對象。上訴人於首揭期間進貨，取具虛設行號固銘公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額82,357元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被上訴人審酌上開事證，認上訴人於首揭期間確無向固銘公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額82,357元並無不合，亦無財政部95年5月23日令釋適用之餘地。本件違章事證明確已如前述，上訴人於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額82,357元處3倍罰鍰247,000元，原處罰鍰411,700元已予追減164,700元，對上訴人已屬有利，亦無違背比例原則。是原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事
登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。查固銘公司於93年10月4日設立，登記營業稅項目電子材料、設備批發，於94年5月21日擅自歇業他遷不明。固銘公司涉案期間進項來源廠商鉅茂企業股份有限公司（下稱鉅茂公司）負責人 葉益來 94年7月19日於財政部臺灣省中區國稅局調查時，供稱鉅茂公司設立登記，主要營業項目為豬排買賣，嗣因未標得臺中地方法院拍賣工廠，故未繼續營業，即請公司總監 張鴻銘君 辦理註銷登記，後續營業情形毫不知情；93年度未銷貨予佑成精業有限公司等9家營業人（含固銘公司），同年度亦未向鴻錦工程有限公司等4家營業人進貨，益證固銘公司涉案期間尚無貨物可供銷售。又固銘公司銷項去路廠商銓寶工業股份有限公司（下稱銓寶公司），財政部臺灣省中區國稅局於94年6月13日以中區國稅四字第0940029377號函請銓寶公司說明其93年度與固銘公司、大百唐有限公司、汰峰企業有限公司、佑成精業有限公司及保強固有限公司等5家營業人交易情形，經該公司於94年6月22日以書面說明與上開公司交易並提示付款情形，惟查銓寶公司所匯貨款係由 張詠竣 、 詹和常 及其配偶 鄭明勤 所匯出；又查匯款期間渠等3人並非銓寶公司員工或股東；為瞭解渠等3人匯款原因，委託該局員 林稽徵 所代函請匯款人張詠竣至該所說明，張詠竣於94年7月8日調查時，供稱渠匯款之資金係由詹和常提供，並不知委託匯款原因，匯款代價每筆3,000元，經核張詠竣代詹和常匯款予固銘公司等5家涉嫌虛設行號計有7筆，惟於上揭談話筆錄僅承認1筆匯款係其所為，其餘匯款係他人假借其名義匯出；經查張詠竣未承認之匯款紀錄與承認之筆跡相同，且匯款單所留之匯款人資料及行動電話號碼係張詠竣所有，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書可徵。可知， 羅才德 係固銘公司登記負責人，為稅捐稽徵法第47條規定之納稅義務人及商業會計法之負責人，於93年9月至12月，明知無銷貨事實，涉嫌以不正當方法虛開不實統一發票與其他營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅。又以固銘公司93年度進項來源明細表及營業人進銷項交易對象彙加明細表分析，保強固公司進項來源取自其他虛設行號計有：鉅茂企業股份有限公司(冷凍條理食品批發)進項金額43,891,889元，保強固有限公司進項金額173,100元，上京有限公司進項金額108,830元，台隆汽車材料有限公司進金額100,515元，佑成精業有限公司進項金額193,000元；取自擅自歇業他遷不明行號計有:明樣國際科技股份有限公司桃園營業所進項金額476,294元；取自尚有違欠暫緩撤銷登記行號特力和樂股份有限公司761元等合計取得稅籍異常營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100％。則固銘公司進貨來源均係不實，且與固銘公司提供與上訴人之語音資訊服務內容不相符合，自無從實際銷貨並提供語音資訊服務予上訴人。
㈡依上訴人與固銘公司簽訂之合作契約書第3條約定：「乙方(
即固銘公司)所提供之語音資訊服務內容...」可知，固銘公司係提供上訴人語音資訊服務內容，與固銘公司登記登記營業稅項目電子材料、設備批發已有未合。上訴人自承其係第一次與固銘公司紀姓業務員交易，參以提供媒體宣傳勞務之性質屬承攬契約，承攬人之供給勞務具獨立性及專業性，是承攬人有無能力履約為契約當事人衡量是否締約之重要因素，定作人於締約前恆須調查承攬人前此承作宣傳廣告案情形藉以判斷承攬人宣傳廣告之能力乃業界交易常情。惟依本件交易過程觀之，上訴人實際接觸對象係紀姓業務員，而上訴人對紀姓業務員之真實姓名、職務名稱及工作內容毫無所悉，亦未向固銘公司查證是否確有紀姓業務員。而固銘公司並無紀姓業務員之員工，有被上訴人93年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，則其就金額逾1百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即固銘公司）直接徵詢洽商，復未就紀姓業務員是否確為固銘公司之員工或合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。而固銘公司僅有代表人羅才德、員工 林建煌 、 鄧建華 等3人，其中林建煌一人同時申報通達久有限公司、佑成精業有限公司、滿吉碩實業有限公司等多家公司之薪資收入，則以固銘公司之員工及薪資報酬情形觀之，尚難認有提供金額逾1百萬元之勞務服務與上訴人之能力。又上訴人用以支付固銘公司之票據係交給非固銘公司之員工紀姓業務員收受，由訴外人胡從金兌領，胡從金並非固銘公司之員工，與固銘公司無任何關係，有胡從金93年度綜合所得稅各類所得資料清單可證，均難認固銘公司係上訴人實際交易對象。再查本件付款簽收單，並無簽收日期，另支票到期日為94年6月30日，均在開立發票日期即93年12月之後逾5個月以上，其付款流程不合一般經驗法則，均無足證明固銘公司為上訴人實際交易營業人。
㈢財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之規範意
旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而上訴人與固銘公司間並無交易事實，已如前述，上訴人縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋適用之餘地。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，上訴人與固銘公司交易自應善盡注意之義務，而上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。是上訴人主張被上訴人對於事實調查未臻明確，應由被上訴人針對營業人無進貨事實負舉證責任。本件有財政部前開函釋之適用，免予處罰云云，尚非可採。
㈣從而，本件上訴人於93年11月、12月間進貨，取具虛設行號
固銘公司開立之統一發票銷售額合計1,647,143元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等情，堪以認定，被上訴人乃核定補徵營業稅額82,357元，於法尚無不合。
㈤另按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者:（三)取
得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰:其屬下列違章情事，減輕處罰如下:（三)漏稅額逾新臺幣十萬元至新臺幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件上訴人於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號保強固公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額82,357元處3倍罰鍰247,000元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰、違反比例原則等情事，自難謂為不法。
㈥綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，
亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠固銘公司開立予上訴人之發票其項目內容為勞務提供而非商品、設備之銷售，故不論固銘公司於93年間進貨情形如何，與本件上訴人和固銘公司之交易實無關聯，原判決認定固銘公司無從實際銷貨並提供語音資訊服務予上訴人，有判決理由不備之違法。㈡原判決未調查固銘公司是否按期申報進銷項資料並就應納稅額繳納，屬應調查之證據而未予調查，亦有判決理由不備之違誤。㈢上訴人既透過相識之廠商介紹並有固銘公司之文件可資證明紀姓業務員係有權代理，則上訴人與固銘公司交易，並取得固銘公司所開立系爭發票申報進項，應已無過失可言。㈣本件應有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之適用云云。
六、本院查：㈠本件原判決係依上訴人所稱與其交易之人無法認定係固銘公
司人員之交易過程、上訴人付款流程及方式不合常態、固銘公司開立發票年度之營業規模，暨固銘公司之進項來源均為虛設行號，且非經營語音資訊服務相關行業等證據，堪認固銘公司並非上訴人之實際交易對象等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁甚明，核無與卷內證據不合，或違反論理法則或經驗法則情事。上訴意旨所為固銘公司開立予上訴人之發票其項目內容為勞務提供而非商品、設備之銷售，故不論固銘公司於93年間進貨情形如何，與本件上訴人和固銘公司之交易實無關聯；及固銘公司是否按期申報進銷項資料並就應納稅額繳納，屬應調查之證據而未予調查；及上訴人既透過相識之廠商介紹並有固銘公司之文件可資證明紀姓業務員係有權代理，則上訴人與固銘公司交易，並取得固銘公司所開立系爭發票申報進項，應已無過失可言云云之指摘，無非係就已經原審詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭議，並無可採。
㈡財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令係謂：「..
....稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。......。」即本令釋所稱得免予補稅處罰者，須具備稽徵機關無法查明營業人確無向該開立發票之涉嫌虛設行號者進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之要件。而本件原判決已認定上訴人確無向開立系爭發票之虛設行號固銘公司進貨情事，故本件自無從因上述財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令而得免予補稅處罰。是上訴意旨以本件應有前開財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函之適用云云，指摘原判決違法，自無足採。
㈢綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上
訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月29日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官黃淑玲法官胡方新法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國99年7月30日
書記官邱彰德