裁判字號：最高行政法院96年判字第926號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00926號上訴人吉仕企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李志苔 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）1,851,443元，被上訴人初查依書面審查暫行核定課稅所得額如申報數。嗣因上訴人涉嫌以無進貨事實，取得訴外人 瑜得 實業股份有限公司（下稱瑜得公司）開立之發票金額5,084,514元虛列成本費，被上訴人乃據以重新核定其全年所得額為6,935,957元，應補徵稅額1,271,128元，並按所漏稅額1,271,128元處1倍之罰鍰計1,271,100元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠查財政部80年8月8日台財稅第000000000號函明示納稅義務
人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應「分別」依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，可知營業稅及營利事業所得稅各有其體例及應踐行之救濟程序，二者不容類推適用；營業稅部分雖經最高行政法院判決在案，參照行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束」規定，本件營利事業所得稅部分被上訴人仍應依職權調查證據。又行政訴訟法第189條明定行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；本件營利事業所得稅被上訴人復查決定參考上訴人代表人於85年11月19日在財政部賦稅署稽核組之談話記錄，遽認上訴人代表人自認營利事業所得稅之違章，顯有斷章取義羅織罪名之違誤。且參照司法院釋字第309號解釋意旨，被上訴人復查決定未對上訴人就營利事業所得稅部分復查之聲明命補正實質理由以資審酌，嗣上訴人補正實質理由，亦未附案審理，逕以原查依營業稅所認定之事實據以核定，並無違誤為由，維持原核定，顯有理由不備之違法。
㈡次查原處分認定上訴人有虛列成本費用等情，無非係以當年
度營利事業所得稅結算申報書、談話紀錄、稽核報告節略、統一發票等影本為證。惟查瑜得公司負責人雖經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法第47條、第41條及刑法第216條、第215條之罪嫌提起公訴，然業經臺北地院於88年7月22日以87年度易字第1152號判決無罪在案，檢察官不服，提起上訴，迭經最高法院發回更為審理，判決上訴駁回確定在案。其中臺北地院87年度易字第1152號判決並參照最高法院40年台上字第86號判例、76年台上字第4986號等判例意旨，載明「既無證據足認被上訴人確有虛開發票之事實，且在瑜得公司亦未管理公司財務，無其他證據足認公訴意旨是否與事實相符，復查無其他積極之證據，足認被上訴人確有公訴意旨所訴之犯行，本件不能證明被上訴人犯罪，依法應諭知無罪之判決」等語，益證前揭證據不足以證明瑜得公司本年度有虛開統一發票情事。
㈢本件上訴人未取得統一發票而申報本年度期末存貨3,438,22
9元入帳，肇因於早期創業惟艱，乃向黑市進貨，致有無法取得憑證情形。又稅捐核課上須取得統一發票始得申報營業成本，而營業成本附表依實際耗料編製，營業成本實際流轉大於進貨合法憑證之流轉以致期末存貨為零，上訴人遂將本年度已下訂單於次年初交貨之進貨提早入帳，列於「進貨」而非「在途存貨」科目；另景氣佳時，上訴人有因趕工斷料而向同業調借原料再購還情形致有入帳時間之落差，稽查實務對借料耗用並非不准認列，此帳列業於次年轉正，並依法於次年交貨時取具進貨統一發票，系爭期末存貨並未流轉為當期營業成本，故不涉及虛列原料成本。
㈣再查原處分認定上訴人以無進貨事實取得瑜得公司開立之發
票金額5,084,514元虛列成本費用，然以上訴人取得系爭佣金統一發票金額7,141,904元減除本年度申報佣金支出3,604,761元後之淨額為3,537,143元，故虛列成本費用實為3,537,143元。惟查上訴人列報佣金支出3,604,761元，其交易流程及對象均相同，參照統一發票使用辦法第9條、營利事業所得稅查核準則第66條等規定，系爭統一發票品名既記載為佣金，上訴人端無可能用以充抵作為進貨原始憑證。本件營利事業所得稅申報國外佣金支出與取得瑜得公司品名載為佣金之統一發票申報扣抵營業稅，實屬二事，被上訴人認上訴人虛列成本費用5,084,514元（其中1,547,371元應為佣金支出），認事用法顯有違誤。
㈤末查財政部於83年7月9日以台財稅第000000000號函核釋「
營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則」，其中就取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件明示「有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」等語，可知本件屬稅捐稽徵法第44條行為罰及營業稅法第19條第1項第1款追補稅款之規定範疇，並未違反所得稅法第110條第1項規定，被上訴人遽予補徵營利事業所得稅並課處罰鍰，顯有違誤。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠營利事業所得稅部分：
⒈有關營利事業所得稅部分，原查按營業稅法認定之事實，
核定上訴人全年所得額為6,935,957元，應補徵稅額1,271,128元，並無不合；上訴人主張營利事業所得稅應俟營業稅確定後再行核算辦理一節，第查我國現行行政救濟體系係採二級二審，以最高行政法院為最終審，本件上訴人涉嫌虛報營業成本及費用之營業稅行政救濟案件，業已循序提起復查、訴願及行政訴訟，並經最高行政法院判決駁回上訴在案，判決中並肯認上訴人違章事實之存在，是營業稅部分已然確定，被上訴人基於確定判決之基礎事實補徵營利事業所得稅，並無不合，上訴人所訴核無足採。
⒉又上訴人取具瑜得公司之發票約700餘萬元，惟實際上列
報於營業成本上僅係500餘萬元，且上訴人負責人於財政部賦稅署所為談話筆錄亦為相同陳述，此觀財政部賦稅署稽核報告書即明，故被上訴人核定全年所得額為6,935,957元（原核定全年所得額1,851,443元+虛列成本5,084,514元），並無違誤。
㈡罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，為所得稅法第110條第1項所明定；本件上訴人經財政部賦稅署查得虛列營業成本及費用5,084,514元，致逃漏所得稅額1,271,128元，已如前述，被上訴人依上開法條規定，按所漏稅額1,271,128元處1倍之罰鍰計1,271,100元（計至百元止），並無違誤，應予維持。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查上訴人於82年11月間無進貨事實，卻取得瑜得公司虛開品名記載為「佣金」之統一發票8紙金額計7,141,904元，營業稅額357,096元，充作進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，而有營業稅違章之事實，業經最高行政法院93年度判字第283號判決確定認定在案，嗣亦經原審法院以93年度再字第32號判決駁回上訴人再審之訴，為上訴人所不爭，是上訴人於82年度確有虛報營業成本及費用之事實，至堪認定，則被上訴人以上訴人逃漏營業稅部分確定之事實為據，即非無憑。第以被上訴人依上訴人代表人甲○○於財政部賦稅署調查時所述，上訴人於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，列報虛開之統一發票8紙金額計7,141,904元中之5,084,514元，而據以認定本期虛列營業成本及費用5,084,514元，所為虛列營業成本及費用之核定及據以補徵稅額暨課處漏稅罰之處分，經核於法並無不合。從而本件被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋有關「營業
人取得非實際交易對象發票申報扣抵之處理原則」意旨，本件違章應按稅捐稽徵法第44條處罰及營業稅法第19條第1項第1款追補稅款，無涉所得稅法第110條第1項之違反。㈡本件營業稅部分，事件既經程序及實體審查，而獲終局判決
，惟營利事業所得稅事件是否得不為實體審查？是否得以屬「被上訴人以外之人於審判外之言詞陳述」的營業稅事實類推適用？營業稅及營利事業所得稅各有稅法體例及應踐行之救濟程序，二事不容類推適用，本件受理機關仍須依職權調查證據；果原判決將營業稅及營利事業所得稅視為同一事件，亦恐有違反一事不二罰原則之虞。
㈢原審於準備程序及言詞辯論中，均以不予事實審理，而以審
判外之言詞來論結；按司法院釋字第309號解釋：「如依（稽徵機關或財政部指定之調查人員），認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益。」是本件不論復查決定、訴願決定或原判決，均有未經實質審理所生理由不備之當然違背法令。
㈣既原判決將營業稅及營利事業所得稅視為同一事件，最高行
政法院93年判字第283號判決唯一理由：上訴人代表人甲○○自認違章事實之談話筆錄，並參諸證人瑜得公司87年2月23日之證詞及證人虹志電腦公司採購人員 吳瓊 如談話筆錄之證詞以及卷附之統一發票等卷證詳加調查審認之結果，認為上訴人代表人自認違章之自白與事實相符，因而認定上訴人有本案違章事實予以補稅處罰；惟該判決未審酌該證人及其證詞之證據力與證據證明力之有無；又原賦稅署查審人員訪查該證人有關佣金支出911,004元，僅為係爭佣金支出3,604,761元的4分之1，原查審人員尚未究明上訴人行為年度其餘佔4分之3之佣金支出情形，類推遽予論斷是有統計抽樣的錯誤；瑜得公司系爭行為年度之營業收入皆可核對勾稽至財政部財稅資料處理中心出具之課稅資料歸戶清單中之自動報繳申報資料，該營業人自稱錯誤開立統一發票並無海關報關資料紀錄以實其說，顯見原查審為結案而與該證人通謀而為虛偽的意思表示；據上列情況之陳明，該判決有不備理由之違背法令，尤違反經驗法則。故原審法官之判決有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠針對上訴人82年度營利事業所得稅額之計算，被上訴人依查
得之資料發現：「上訴人曾取得第三人瑜得公司開立之統一發票8張，進貨金額共計7,141,904元，並持以申報營業稅」等客觀事實，事後上訴人復因此等客觀事實被認定有「無進貨事實，而取得虛偽開立之統一發票，據為計算營業稅減項之進項憑證，而申報營業稅」等漏稅（營業稅）違章行為，經稅捐機關依營業稅法51條第5款「虛報進項稅額」之規定，為補稅及裁罰處分（課處上訴人補稅357,096元，並按所漏稅額處以8倍之罰鍰，計2,856,000元）。故在上述事實基礎下，回頭調查上訴人之所得稅申報內容，發現上訴人將上開7,141,904元進項金額中之5,084,514元一併申報為計算營利事業所得稅之成本費用減項（另外之2,057,390元未申報，而申報之5,084,514元中又可分申報在佣金費用項下之3,604,761元及經被上訴人認定為虛列原料成本金額之1,479,753元），因此認定上訴人以虛列成本費用降低稅基5,084,514元之方式，逃漏營利事業所得稅1,271,128元，乃對之為補稅及裁罰（所得稅）處分。而上訴人則爭執稱以上之費用全屬事實，且依法均可核實認列，並且不服原判決之事實認定，提起本件上訴。其上訴意旨之具體內容可以後附之「兩造爭點內容對照表」予以簡要呈現。
㈡而對上開事實認定之爭議，本院認為首應指明者為：本案有
關營業稅部分之補稅裁罰處分，在上訴人提起行政救濟以後，已由臺北高等行政法院以90年度訴字第6690號判決駁回上訴人之訴，並經本院以93年度判字第283號判決駁回上訴人對該案之上訴，全案已確定。另上訴人雖然對本院上開93年度判字第283號確定判決提起再審之訴，但部分再審事由經臺北高等行政法院以93年度再字第32號判決駁回，其餘部分則經臺北高等行政法院以93年度再字第32號裁定移送本院審理，目前尚繫屬於本院中。則上開有關營業稅之補稅及裁罰處分，其合法性業有既判力。至少就「上開8張統一發票、進項金額共計7,141,904元之所表徵交易活動並不存在於上訴人與瑜得公司間之事實而言，上開營業稅之補稅處分對本案爭訟之所得稅事件，具有「確認效力」。
⒈此處所指之確認效力，乃是謂：有關本案處分之先決事實
，即「上開8張統一發票中，經上訴人在所得稅申報時列為成本費用者，其所表徵之成本費用，至少實際支出對象不是瑜得公司」，其真偽判斷，本案應受前案之事實認定拘束（參閱 吳庚 著「行政法之理論與實務」增訂9版第379頁）。
⒉至於上開8張統一發票所表徵之交易事實到底是「完全不
存在」，還是「交易存在，但瑜得公司非實際交易人」，因為目前實務上對營業稅法第51條第5款之適用，將以上二種情形都涵蓋進去。特別是在統一發票開立名義人非該統一發票所表彰交易之實際交易當事人時，若該統一發票之開立者本身有逃漏營業稅之事實時，在司法實務上，持該統一發票申報進項稅額之人有「虛報進項稅額」之事實，所以此部分之事實尚沒有上述之「確認效力」。
㈢在上開法理基礎下，有關後附之「兩造爭點內容對照表」編
號1、金額為3,604,761元部分之爭議，依所得稅法制之一般法理，有關費用支出之真實性應由納稅義務人負擔客觀證明責任。且依上所述，上訴人只能具體證明該等金額所對應之佣金費用，另有交易對象，方能認定其支出為真正。但上訴人卻堅稱：「此部分金額確係支付予瑜得公司之佣金」云云，與上開有關營業稅之前確定處分之「確認效力」相衝突，原判決認其此部分主張為不可採，尚屬有據。何況上訴人歷經多次審理，最多也只能提出一筆428,514元佣金支出之相關事證，且該等事證本身也不夠清楚，事實上在上述營業稅案件，臺北高等行政法院90年度訴字第6690號判決及本院93年度判字第283號判決，亦一再於判決理由指明，上訴人所提之事證無法使法院形成待證事實為真正之確信，現其再於本案中重複相同之爭議內容，又不能就其他佣金支出之真實性為證明，即使否認上開前處分之確認效力，另為獨立之實質調查，亦難獲致有利於上訴人之確信。
㈢同樣在上開法理基礎下，有關後附之「兩造爭點內容對照表
」編號2、金額為3,537,143元部分之爭議，上訴人之主張亦有以下明顯不合常理之處，原判決認其主張不可採，縱令理由稍嫌簡略，但最終結論尚非無據：
⒈按被上訴人早已查明，上開金額中只有1,479,753元經上
訴人列報在所得稅之成本費用中，其餘2,057,390元未予列報，所以不在本案之爭訟範圍內。現上訴人又將全筆金額3,537,143元分為二大部分論列，一部分為2,538,871元，另一部分則為998,272元，根本與所得稅之原始申報內容不符。而上訴人並未合理解釋此等出入之原因。
⒉而上開二筆金額，其中一筆998,272元部分，少於2,057,
390元，顯見被上訴人並未將之列入本案之「虛增成本費用」金額中，所以也不在本案爭執範圍內。
⒊至於另一筆2,538,871元此部分，依上訴人所言，居然是
由其股東先付款予與瑜得公司往來之外國廠商，再由瑜得公司開立統一發票，此等資金支付流程，已不符合營利事業所得稅查核準則第92條之規定。例如「應提出有關居間仲介事實之相關證明文件」及「支付佣金應取得（收取佣金者開立之）統一發票」，何況其中上訴人公司之股東到外國客戶間之資金移轉，是否供佣金支出，沒有客觀可供事後調查而具公信力之文件為憑，其間又牽涉到上訴人與其股東間及瑜得公司與其外國客戶間之內部關係，如此之資金流程，複雜而難以查證，已違反營利事業所得稅查核準則第92條有關「佣金支出之證明，採取法定證據方法之嚴格證明標準」之基本立法本旨，因此在所得稅法制上此等資金流向，客觀上不可能被承認「佣金支出」。另外通觀上訴人所提之各項證據資料及其書狀論述，也過於抽象，無法「扣緊」此項待證事實之具體「人、事、時、地、物」。在此情況下，事實審法院客觀上難以對上訴人主張內容之真實性有初步之信賴，當然不會產生深入調查之合理確信。而此等「對具體事實內容陳述不夠清楚明確」之現象，即使到本院法律審之階段，依然存在。原判決認定其無法證明上開待證事實為真正，亦非無據。
㈣總結以上所述，本案上訴人之各項事實及法律主張均非可採
，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第二庭審判長法官黃合文
法官吳明鴻法官鄭小康法官劉介中法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年5月25日
書記官莊俊亨