裁判字號：最高行政法院96年判字第896號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
96年度判字第00896號上訴人大都市建設開發股份有限公司兼代表人甲○○送達處所同上被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年11月17日臺北高等行政法院93年度訴字第2442號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原處分所根據之財政部民國（下同）91年7月31日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部91年函釋），及財政部92年9月24日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部92年函釋），並未解釋土地稅法第18條第1項第1款規定，僅增加法律所無之限制，牴觸土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款等規定。依土地稅法第18條、第10條第2項及土地稅法施行細則第13條規定，在劃定為工業區或工業用地之土地內，若已向工業主管機關申請使用執照，且無違反目的事業主管機關核定規劃使用者，即得以適用優惠稅率。原審未根據系爭條文為文義解釋，顯有判決不適用法規及適用不當之違法。又依土地稅法第18條之目的暨歷史解釋，亦無法導出必須實際從事物品製造、加工者，始能適用優惠稅率。原審就此亦有適用法規不當之違法。而依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、土地稅法第22條及土地稅法施行細則第13條第1款規定之體系解釋，係以土地使用類別為課徵標準。原審未查行政函釋之內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制，顯違司法院釋字第367號、536號、538號解釋意旨。至財政部77年3月10日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部77年函釋），從未認定須實際從事物品製造、加工，方符「已按核定規劃使用」之規定。上訴人僅須按核定計畫申領「建造執照」建廠使用，即可認已符平均地權條例第21條規定按核定規劃使用，該函釋亦未排除建設公司之適用。但91年函釋、92年函釋卻變更77年函釋以來主管機關之見解，已構成信賴保護原則之違反，依行政程序法第8條應撤銷該違法之處分；若不撤銷，依行政程序法第119條、第123條第4款、第126條規定，則應補償人民因此所生之損害，此有司法院釋字第574號、525號、529號解釋足稽。復查土地稅法第18條第1項第1款規定，是否已按核定規劃開始使用，係屬工業主管機關職權，自應由工業主管機關認定之。從而被上訴人依據財政部92年函釋作成否准上訴人適用按千分之10計徵地價稅之處分，顯違反行政管轄權之事務管轄及管轄恆定原則。另按工廠管理輔導法相關規定，須先判斷各該廠商依工廠管理輔導法第11條是否須於設廠前取得設立許可，若依該條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記。從而該法第12條所謂經設立許可者，應於核定期限（即2年）辦理工廠登記，逾期原設立許可失效之規定，便不盡然一一適用所有廠商。被上訴人一概認定為須先經設立許可之廠商，而斷定皆逾2年期限致設立許可已失效，顯違職權調查原則。又系爭土地依法被劃定為工業用地，與其他工業區土地同為工業使用土地，其地價稅之課稅標準應予一致適用工業用地特別稅率，不因其是否位於經濟部工業局開發之工業區內與否，而為差別待遇，否則即違反公平原則及法律保留原則。縱系爭土地上廠商等之設立許可失效而無工廠登記資料，被上訴人仍須依職權查明是否仍有其他符合工業用地有關規定，而得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。原審援引司法院釋字第537號解釋，卻未區分所涉事證屬納稅義務人掌握範圍及非屬納稅義務人所得支配範圍，一律將其他是否符合工業用地有關規定之事證，歸由上訴人負舉證責任，不適用行政訴訟法第133條規定；亦未分配被上訴人應有舉證責任而違行政程序法第9條、第36條規定，顯有判決不適用法規及適用不當之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查土地稅法第10條係就工業用地之範圍所為定義，同法第18條第1項第1款規定係應以符合工業用地事業直接使用且經按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，始有優惠稅率千分之10課徵地價稅之適用。又同法第18條係於66年7月14日訂定，嗣於78年10月30日修正，職是，應依上訴人申請時之土地稅法第18條第1項第1款規定辦理審查。故財政部配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，以91年函釋及92年函釋補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，並未違反土地稅法第18條第1項第1款規定意旨。且財政部為土地稅法之主管機關，對土地稅法第18條規定之要件應有作成解釋性函釋之權責，使所屬稅捐稽徵機關以資遵循。上訴人主張逾越權限，顯係誤解。又依土地稅法第18條第1項第1款及但書規定，其立法理由目的係在於鼓勵興辦工業，系爭土地必須具備土地使用類別為工業用地;使用現況為供工業或工廠直接使用;使用現況符合目的事業主管機關原先核定之規劃等3要件，始得依工業用地稅率課徵地價稅，上訴人主張顯係擴大解釋該法令意旨，應不足採。至財政部為配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，以91年函釋及92年函釋補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，並未變更其77年函釋，此原審已論述甚明，並無不適用法規或適用不當之情事。至上訴人主張參照財政部81年8月21日台財稅第000000000號函令，縱系爭土地上廠商等之設立許可失效而無工廠登記資料，被上訴人仍須依職權查明是否仍有其他符合工業用地有關規定，而得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅乙節，查被上訴人內湖分處於91年8月查得該址已無工廠登記資料，並於91年11月26日以北市稽內湖乙字第09162476000號通知上訴人，系爭土地自92年起改按一般用地稅率核課地價稅。故系爭土地如有事實消滅或變更情形，上訴人應踐行土地稅法第41條之程序，此原審業已論述甚明，上訴人之主張顯係卸責之辭等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、上訴人大都市建設開發股份有限公司（下稱上訴人大都市公司）部分：查上訴人大都市公司所有臺北市○○區○○段4小段279號土地（下稱系爭土地一；地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○巷○○號等房屋），興建其地上建物門牌為臺北市○○區○○路○○巷○○號等房屋供租售之用，曾經臺北市政府工務局於91年5月2日核發91使字第0152號使用執照在案，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車空間、防空避難室及地上9層為廠房（附屬設施辦公室），嗣上訴人大都市公司於91年9月11日檢具該使用執照及土地所有權狀影本向被上訴人內湖分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，內湖分處於91年10月11日以北市稽內湖乙字第09162147100號函請上訴人大都市公司補送系爭建物各樓層實際使用情形，經上訴人大都市公司於91年11月4日來函指稱系爭土地上尚未出售之建物為空置，被上訴人內湖分處派員會同臺北市政府建設局人員於92年9月8日赴現場會勘結果，系爭土地上建物為空屋，並未供作生產或加工事業所使用，且系爭土地一之廠房經臺北市政府建設局查證截至91年9月26日止均未辦理工廠登記，或申請延期設廠及分期設廠等情事(臺北市政府建設局91年9月26日北市建一字第09133969900號函)，被上訴人另函詢目的事業主管機關臺北市政府建設局，經該局以93年1月16日北市建一字第09235026900號函復，因系爭土地上之廠房建造完成後，迄未辦理工廠登記，亦未另行申請延期設廠或分期設廠，致原工廠設立許可登記失效，自無是否仍按原核定之規劃使用疑義之事實，有上開函文附原處分卷及訴願卷可證，復為上訴人大都市公司與被上訴人所不爭執。足見系爭土地一上原獲設廠許可之廠商並未實際於系爭土地一從事物品製造、加工行為，且上訴人大都市公司係建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，被上訴人所屬內湖分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准所請，並無不符。另查財政部91年函釋及92年函釋與土地稅法第18條規定立法意旨相符，上訴人主張此2函釋超出母法限制、增加法律所無之限制為違法云云，並不足採。而本件臺北市政府以92年7月16日府訴字第09210602600號訴願決定（下稱第一次訴願決定）撤銷者乃復查決定，被上訴人所屬內湖分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准上訴人申請之處分(屬於為被上訴人之處分)，並未被撤銷，仍然存在。而依司法院釋字第368號解釋，撤銷行政處分之訴願決定之拘束力，係就訴願決定據以撤銷行政處分所持之肯定法律見解而言，如非肯定之法律見解(僅表示疑義)，或指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，原處分機關尚得以其詳究後之法律見解，或重新調查之事實，為同內容之處分。第一次訴願決定係以被上訴人未究明系爭土地一之房屋是否確實未供作工業使用以及上訴人大都市公司如未將房屋供作不同用途，亦未出租或出售而致其空置是否可視為未依核定規劃使用等疑點應再查證，並責令被上訴人研議財政部91年函釋，有無增加土地稅法施行細則第13條第1款規定所無之限制，被上訴人本於重新調查所得之事實，及詳究後之法律見解重為復查決定，雖內容與原復查決定相同，亦無違法。況上訴人並未具體指出其所指納一企業社等30家廠商究竟有哪一家廠商不須於設廠前取得設立許可，且依上訴人申請時之現況，系爭土地一上之房屋並無從事物品製造、加工行為之情事，上訴人大都市公司係建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，自無特別優惠稅率之適用。財政部為地價稅法之主管機關，其自有權對土地稅法第18條第1項第3款之要件作成解釋性函令，上訴人主張財政部92年函釋，認定建築公司非興辦工業人，逾越其事務管轄權限，尚屬無據。從而原處分(連同重為復查決定)否准上訴人系爭土地一按工業用地稅率課徵地價稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。乙、上訴人甲○○部分：查上訴人甲○○所有臺北市○○區○○段4小段157號應有部分土地（下稱系爭土地二；地上建物門牌為臺北市○○區○○路1段306號等房屋），前經臺北市政府建設局以89年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可申請案，該函說明三並指明該許可案應於核准設立之日起，2年3個月內完成設廠，辦妥建物使用執照，載明用途為工廠，向該局申辦工廠登記，逾期該核准設立案失效；被上訴人內湖分處乃據以89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函核准系爭土地二自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣被上訴人內湖分處就瑪拉企業社籌備處等廠商於系爭土地二有無辦理工廠登記或申請延期及分期設廠等函詢臺北市政府建設局，並經該局以91年8月8日北市建一字第09133240400號函復，有上開函文附原處分卷及訴願卷為證，復為上訴人所不爭執。被上訴人內湖分處據此審認系爭土地二未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之要件，而以一般用地稅率課徵系爭土地二92年地價稅，並無不合。按土地稅法第18條第1項第1款所稱目的事業主管機關係指工業主管機關。再依土地稅法第18條第1項第1款「供左列事業直接使用」及但書之規定，並依照此款規定之立法目的在於鼓勵興辦工業，土地必須具備3要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用地稅率課徵地價稅。系爭土地二原得依工業用地稅率課徵地價稅，係因臺北市政府建設局以89年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可申請案，該函說明三並指明該許可案應於核准設立之日起，2年3個月內完成設廠，辦妥建物使用執照，載明用途為工廠，向該局申辦工廠登記，逾期該核准設立案失效，被上訴人內湖分處乃據以核准系爭土地二自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原核准工廠設立許可，因部分已核准撤銷許可，其餘因已逾2年3個月未辦理工廠登記，或申請延期設廠或分期設廠，致原設立許可業已失效，已屬未依「目的事業主管機關原先核定之規劃」使用。上訴人主張土地稅法第18條第1項第1款之土地無需經目的事業主管機關規劃使用云云，尚屬無據。系爭土地二原亦係憑臺北市政府建設局89年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可函而得享工業用地優惠稅率，嗣該設立許可失效，其享有工業用地優惠稅率之原因消滅，而改依一般稅率課徵地價稅，被上訴人並未違反財政部77年函釋。財政部91年及92年函釋所解釋之事項，與該函釋所解釋事項亦不相同。上訴人主張財政部91年及92年函釋變更財政部77年函釋以來主管機關之作法云云，亦不足採。系爭土地二係因其享有工業用地優惠稅率之原因消滅，而改依一般稅率課徵地價稅，並無法令廢止、修改內容之情事，上訴人主張依釋字第525號解釋，其應受信賴保護云云，顯有誤解。又上訴人並未具體指出系爭瑪拉企業社等131家廠商究竟有哪一家廠商不須於設廠前取得設立許可，僅空言工廠管理輔導法第11條是否須於設廠前取得設立許可，若依該條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記云云，已無足採。上訴人甲○○在系爭土地二上興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，無特別優惠稅率之適用，自無從援引財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函令，而為有利於上訴人之認定。至高雄高等行政法院90年度訴字第1386號判決之基礎事實與本件不同，原審亦不受該判決見解之拘束，併予敘明。從而，原處分(連同復查決定)認系爭土地二未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之要件，而以一般用地稅率課徵系爭土地二92年地價稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、玆分二部分敘述之：
甲、上訴人大都市公司部分：本院按：土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦
之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1工業用地、礦業用地。」再同法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」本件上訴人大都市公司所有系爭土地一，案經臺北市政府工
務局於91年5月2日核發91使字第0152號使用執照在案，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車空間、防空避難室及地上9層為廠房（附屬設施辦公室）。嗣上訴人大都市公司於91年9月11日檢具該使用執照及土地所有權狀影本向被上訴人內湖分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准所請。上訴人大都市公司不服，申請復查，經被上訴人以92年2月17日北市稽法甲字第09167265400號復查決定：
「復查駁回。」上訴人大都市公司仍表不服，向臺北市政府提起訴願，經臺北市政府以第一次訴願決定：「原處分撤銷，由被上訴人於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣被上訴人重核後，以93年1月6日北市稽法甲字第09262396800號復查決定：「維持原核定。」上訴人大都市公司仍表不服，再提起訴願，經遭93年5月27日府訴字第09308978300號訴願決定（下稱第二次訴願決定）駁回，乃提起本件行政訴訟。經核原判決已就本件爭點明確詳述其得心證之理由，有如前述，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。
依上開土地稅法第18條第1項第1款「供左列事業直接使用」
及但書之規定，此款規定之立法目的在於鼓勵興辦工業，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用地稅率課徵地價稅。是以財政部91年7月31日臺財稅字第0000000000號函釋：「主旨：工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．」92年9月24日臺財稅第0000000000號函釋：「．．．說明．．．二、．．．按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用。．．．三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之10稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用．．．」與土地稅法第18條規定立法意旨相符，自應予適用，此業據原判決論述甚詳。經查91年及92年函釋均係補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，並未違反土地稅法第18條第1項第1款規定意旨，原判決同此見解，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；上訴人主張原判決未察行政函釋之內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制云云，自不可採。
再按土地稅法第2條規定:「本法之主管機關:在中央為財政
部;在直轄市為直轄市政府；．．．」，是財政部為土地稅法之主管機關，對土地稅法第18條規定之要件應有作成解釋性函釋之權責，使所屬稅捐稽徵機關以資遵循。上訴人主張前財政部92年函釋已逾越財政部管轄權限，應屬無效之函釋云云，亦非可採。
另依土地稅法第18條第1項第1款及但書規定，其立法目的係
在於鼓勵興辦工業，系爭土地必須具備土地使用類別為工業用地;使用現況為供工業或工廠直接使用;使用現況符合目的事業主管機關原先核定之規劃等三要件，始得依工業用地稅率課徵地價稅，上訴人主張地價稅之課稅標準應予一致適用工業用地特別稅率等節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，擴大解釋該法令意旨，應不足採。至於上訴人主張本件處分暨訴願決定未詳察新公布之工廠管理輔導法意旨，認定事實疏有違誤云云，惟原判決業已說明上訴人並未具體指出其所指納一企業社等30家廠商究竟有哪一家廠商不須於設廠前取得設立許可，且依上訴人申請時之現況，系爭土地一上之房屋並無從事物品製造、加工行為之情事，上訴人大都市公司係建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，自無特別優惠稅率之適用等事項，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
乙、上訴人甲○○部分：本院再按：土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除
依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第18條第1項第1款規定：
「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地‧‧‧。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」同法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」86年10月29日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：××公司．．．土地，經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟因未依工業主管機關核定建廠建物面積申領建造執照，復未依建造執照興建廠房，可否認屬自始即未按核定規劃使用，追溯自原核准適用特別稅率之年期起，恢復一般稅率課稅一案。說明：二．．．該公司係經臺灣省政府建設廳以78年．．．函核准工廠設立許可，79年．．．核准設立變更登記減少廠地面積，尚未辦理工廠登記，並業經該廳80年．．．註銷在案。而依本部80年5月25日臺財稅第000000000號函釋規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。準此，本案土地於79年‧‧‧經核定減少廠地面積時，未列入工廠用地範圍之土地，應自80年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地則自81年起恢復按一般用地稅率課稅。」本件上訴人甲○○所有系爭土地二，前經被上訴人內湖分處
以89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函准自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅在案；並經臺北市政府工務局於91年5月20日核發91使字第0180號使用執照，使用分區為第3種工業區，各層用途分別為地下層之停車場、防空避難室及地上13層為廠房（1、2層另分別有金融保險業、展示中心）。嗣被上訴人內湖分處就瑪拉企業社籌備處等廠商於系爭土地二有無辦理工廠登記或申請延期及分期設廠等事項函詢臺北市政府建設局，經該局以91年8月8日北市建一字第09133240400號函復略以：「．．．說明．．．
二、查瑪拉企業社等131家籌備處．．．前經本局．．．核准工廠設立許可， 嗣復 以88年12月29日北市建一字第88404586號函等核准撤銷其中含該社等28家籌備處之工廠設立許可在案，其餘103家因已逾2年3個月未辦理工廠登記，原設立許可已失效．．．臺北市政府工務局91使字第0180號使用執照存根附表所載臺北市○○路○段○○○號等，至目前為止無工廠登記資料。」被上訴人內湖分處乃以91年11月26日北市稽內湖乙字第09162476000號函通知上訴人甲○○，系爭土地二應自92年改按一般用地稅率核課地價稅。上訴人甲○○於接獲系爭土地二之92年地價稅繳款書後不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭臺北市政府93年6月16日府訴字第09313999000號訴願決定（下稱93年6月16日訴願決定）駁回，乃提起本件行政訴訟。經核原判決已就本件爭點明確詳述其得心證之理由，有如前述，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。
查財政部77年3月10日台財稅第000000000號函釋(以下稱77
年函釋)係以：「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」僅就已按核定計畫申領建造執照建廠使用之興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件之事項為函釋，並未提及工業用地稅率之適用範圍及證明文件，與財政部為配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，以91年7月31日台財稅第0000000000號令及92年9月24日台財稅第0000000000號函釋係補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，前後函釋所規範事項本並不相同，自無變更前揭77年函釋情事，無信賴保護原則之適用，亦無違反誠信原則；另本件事實無違反77年函釋等情，亦經原審判決理由論述甚明，原判決並無不適用法規或適用不當之情事，上訴意旨以：77年函釋，從未認定須實際從事物品製造、加工，才符「已按核定規劃使用」之規定。惟卻逕以91年函釋、92年函釋變更其先前所持見解，已違反行政程序法第8條規定應撤銷云云，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決為不當，亦無可採。
另查原判決依據前引臺北市政府建設局91年8月8日北市建一
字第09133240400號函，業於理由乙二(四)說明上訴人所主張：若依工廠管理輔導法第11條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記云云之不可採理由甚詳，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至於上訴人主張地價稅之課稅標準應予一致適用工業用地特別稅率等節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，擴大解釋該法令意旨，應不足採，其理由同本判決肆甲五論述，不再贅述。
復按土地稅法第41條規定:「依第17條及第18條規定得適用
特別稅率用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，．．．。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報。」經查被上訴人內湖分處於91年8月查得系爭土地二上已無工廠登記資料，並於91年11月26日以北市稽內湖乙字第09162476000號通知上訴人，系爭土地自92年起改按一般用地稅率核課地價稅。系爭土地如有得適用特別稅率用地事實情形，上訴人應踐行前揭法令之程序。上訴人主張參照財政部81年8月21日台財稅第000000000號函令，縱系爭土地上廠商等之設立許可失效而無工廠登記資料，被上訴人仍須依職權查明是否仍有其他符合工業用地有關規定，而得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅云云，惟查財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函令略以：「XX罐頭工廠股份有限公司，於註銷工廠登記證後，將所有XX地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」但上訴人甲○○在系爭土地二上興建廠房之目的係供租售，業經原審認定在案，則在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，無特別優惠稅率之適用，自無從適用該81年函釋，上訴人主張，並非可採，關於此一爭點，原審判決理由乙二(五)已論述甚明，難謂有判決不備理由之違法。
丙、綜上，上訴論旨，執前述各點，以其對法律上見解之歧異，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項但書，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年5月24日
書記官吳玫瑩