裁判字號：最高行政法院96年判字第904號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第00904號上訴人銓屋建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張慶宗 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月9日臺中高等行政法院93年度訴字第352號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、本件上訴人經原處分機關臺中市稅捐稽徵處輔導開立「河邊春夢」房屋工程款統一發票，計民國（下同）81年間開立ND00000000號統一發票金額新臺幣（下同）9,536,000元及ND00000000號統一發票金額9,867,000元，合計19,403,000元（均含稅）。另於82年7月開立SS00000000號統一發票金額23,649,800元、82年9月開立TE00000000號代收土地款發票金額100,000元，合計23,749,800元（均含稅）。嗣上訴人主張82年7月及9月開立之2張發票係重複開立，向原處分機關申請退還已繳納之營業稅1,130,942元，經原處分機關所屬黎明分處88年10月25日黎明分一字第25821號函否准退還。上訴人不服，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還前開溢繳之營業稅，原處分機關以其為提起訴願之意，移由財政部於91年3月18日以台財稅訴字第0911352148號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。原處分機關重核復查決定，仍維持原核定。上訴人不服，訴經財政部92年3月3日台財訴字第0910074593號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。因營業稅業務於92年1月1日起由國稅機關承受，經原處分機關移由被上訴人辦理，經被上訴人所屬黎明稽徵所92年10月1日中區國稅黎明三字第0920046432號函重核結果，仍維持原核定。上訴人復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭「河邊春夢」建案係由上訴人代表人甲○○與 許蕭治 共同出資興建出售，此觀建造執照之起造人係許蕭治、建物使用執照起造人則為 王周滿春 等36人，買賣契約書出賣人記載甲○○及許蕭治即明。臺中市○○區○○段○○○號係合併自同段27之1、75及75之1地號，合併後面積僅24.85平方公尺，上訴人取得該筆土地後，係供上訴人所興建銷售「生命之泉」房屋建案車道之用，而系爭房屋所使用之基地為同段75之1、75之2及75之3地號土地，自始非上訴人所有。原處分機關認係上訴人建屋出售，顯與事實不符。又原處分機關於81年間通知甲○○與許蕭治前往說明並要求渠等補稅，渠等無統一發票可資開立，乃應稅務員要求，由身為上訴人代表人之甲○○以上訴人名義開立2張（81年度）統一發票，足見系爭4張統一發票均係代開性質。此觀上訴人82年度營利事業所得稅申報書營業收入欄未含系爭82年度發票金額，被上訴人87年7月16日核定時予以維持未加調整，並因審查時發現列有銷售額卻無成本而通知上訴人，上訴人始知系爭82年度2紙發票係重複開立，所繳納營業稅1,130,942元，屬重複繳納，自應退還予上訴人。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應退還1,130,942元及其中1,126,180元部分，自82年9月15日起，另4,762元部分，自82年11月15日起，均至退還日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率之利息年利率7.65%予上訴人。
三、被上訴人則以：上訴人前於訴願時申請退還營業稅之訴願訴求均表明係退還公司重覆繳納之營業稅，而非否認該批房屋興建工程非上訴人所有，故81年度以「銓屋建設股份有限公司」名義繳納之營業稅，上訴人並未申請退還，其81年度營利事業所得稅結算申報書亦列報該年度出售「河邊春夢」案之營業收入。上訴人為公司法人，財務獨立，稅務員自不可能因甲○○個人無統一發票可開，而要求上訴人代表人以上訴人名義代為開立統一發票作為上訴人之銷貨收入。且依案附「河邊春夢大廈工程變更設計實施辦法細則」建屋出售者以「本公司」自稱，應可證明上訴人確為「河邊春夢」實際建屋出售者。次查原處分機關就上訴人提供資料核對臺中市工務局使用執照80中工建使字第1268號記載該工程造價為21,656,000元雖屬無誤，然工程造價並不等同房屋售價，依臺中市建築聯誼會81年度擬訂建築物估價表記載，6至8樓RC每坪房屋造價成本為47,000元，如依此價格標準換算「河邊春夢」案之房屋造價成本應有91,232,640元。是以，上訴人於
81、82年度開立之4張發票金額合計43,152,800元（含稅），其銷售價格仍屬偏低，尚難認係重複開立等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴係以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為稅捐稽徵法第28條及行為時營業稅法第1條及第3條第1項所規定。次按「營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維租稅公平。說明二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其涉及刑責者，並應依法究辦，不適用財政部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」復經財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為之職務上解釋，與首揭營業稅不相牴觸，自可援用。本件上訴人設立於78年10月27日，經營不動產投資興建及租售業，其代表人為甲○○，與許蕭治在臺中市○○區○○路○○○巷（信安段75之1、之2、之3地號土地）共同投資興建「河邊春夢」房屋乙批出售，經原處分機關查獲有「營業人假借彼等名義建屋出售」情事，於81年間經臺中市稅捐稽徵處輔導開立統一發票2張，分別為ND00000000號「河邊春夢」房屋工程款金額9,536,000元及ND00000000號「河邊春夢」房屋工程款金額9,867,000元，合計19,403,000元。另於82年7月開立SS00000000號統一發票金額23,649,800元、82年9月開立TE00000000號代收土地款發票金額100,000元，均為「河邊春夢」相關款項，合計含稅金額23,749,800元。嗣上訴人主張82年7月及9月開立之2張發票係重複開立，於87年5月25日向原處分機關申請退還已繳納之營業稅1,130,942元，經原處分機關所屬黎明分處於88年10月25日以黎明分一字第25821號函略以：經查核上訴人帳冊，並無該2筆銷售額之記載，且前後開立發票銷售額並不相同，無法證明係屬重覆繳納等語為由，否准退還之申請。上訴人不服，訴經財政部91年3月18日台財稅訴字第0911352148號訴願決定略以：卷查本案上訴人於81年間經原處分機關輔導開立前述統一發票2張及82年7月、9月各乙張，82年開立之發票金額與81年1月間開立之2張發票金額雖不相同，惟發票均註明係因「河邊春夢」補開，且原處分機關88年5月27日中市稅商字第88062090號函復其所屬黎明分處稱：「本處依據財政部80年7月10日台財稅第000000000號函交下查核營業人假借（利用）個人名義建屋，曾以80年12月23日中市稅稽字第093380號函請許蕭治提供興建房屋有關資料，再依查核成果表得知許蕭治經輔導後補稅923,952元，與前述81年開立發票9,536,000元（本稅454,095元）及9,867,000元（本稅469,857元）稅額吻合」，則該81年1月間補開立之2張發票金額是否為「河邊春夢」之全部銷售額？抑或僅係部分之銷售額？如係部分銷售額，則該「河邊春夢」之總銷售額是否與該4張發票金額合計數相當？又該「河邊春夢」之實際建屋出售者究為上訴人或「許蕭治」或「甲○○與許蕭治」？如為上訴人，則原處分機關為何稱係輔導「許蕭治」補稅？又如為上訴人，則原處分機關依財政部首揭函釋意旨，即應對上訴人課徵營業稅並依法處罰，惟原處分機關當時既未如此處理，似非認上訴人為實際建屋出售者，從而上訴人聲稱上揭4張發票有重複開立情事，尚非無重行審酌之必要，而將原處分撤銷，囑由原處分機關查明後另為處分。嗣原處分機關重核處分略以：上訴人雖於91年4月22日說明書中指明該案係上訴人代表人甲○○私人與第三者許蕭治共同投資興建，但上訴人前所申請及訴願訴求均表明係退還重複繳納之營業稅，而非否認該工程為上訴人所有，由此應可證明上訴人確為實際建屋出售者。至於本案實際銷售額究為若干？81年1月補開立之2張發票是否即為「河邊春夢」之全部銷售額抑或部分銷售額？如是，則全部銷售額是否為該4張發票合計數？由於上訴人已辦理註銷，相關人員亦已離職，無從查核。依上訴人於91年4月22日提供之說明書記載81年所開立2張發票金額合計19,403,000元（含稅）係以該工程造價21,656,000元，扣除未出售5戶計算出來（2l,656,000÷48×43=l9,403,000），除此之外，別無其它資料可資參考。原處分機關就上訴人提供之資料核對臺中市工務局使用執照80中工建使字第1268號雖記載該工程造價為21,656,000元無誤，惟工程造價非房屋銷售價格，且未出售之5戶房屋於出售時有無另行開立發票，上訴人以不瞭解推諉，無法確認。至於82年7月、9月開立之2張發票計23,749,800元，其金額如何計算？復以原會計人員於83年3月離職，無法得悉為由，未提供相關憑證或資料供核。本案經過時日既久，查核困難，原處分機關僅參考臺中市房屋售價標準表核算上述房屋價格是否合理？經查該建物為7摟RC造集合住宅，依上述標準房屋單價每坪48,000元，房屋總面積1,941.12坪，總價格為93,173,760元，如將上訴人之4張發票合計數43,152,800元全部作為河邊春夢乙案之營業收入，其價格仍屬偏低為由，否准其請，於91年11月25日以中市稅黎分一字第0910027761號函復上訴人。上訴人仍不服，再訴經財政部92年3月3日台財訴字第0910074593號訴願決定略以：原處分機關未依財政部前訴願撤銷意旨，查明實際銷售額究為若干？復以上訴人已辦理註銷，相關人員亦已離職，無從查核為由，仍以該工程造價扣除未出售5戶計算其銷售額，難謂已盡調查之能事等，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣營業稅業務移由國稅局承受，被上訴人所屬黎明稽徵所於92年10月1日以中區國稅黎明三字第0920046432號函復重核結果以：臺中市政府工務局80年8月5日80中工建使字第1268號核發使用執照影本及臺中市中正土地登記簿記載，該建物基地面積與上訴人自有土地面積相當。且上訴人申請退還營業稅之訴願訴求均表明係退還公司重複繳納之營業稅，而非否認該工程為上訴人所有，故81年度營利事業所得稅結算申報書列報有「河邊春夢」乙案營業收入18,502,697元，而營業成本中亦列報有「河邊春夢」營業成本14,938,225元在案，從而對該工程案81年度公司所繳納之營業稅亦未提起行政救濟已告確定。本案如確屬甲○○與許蕭治共同投資建屋出售，理應於個人綜合所得稅結算申報書中列報個人財產交易所得，查楊、許2人81、82年度綜合所得稅結算申報書中並未申報該等建物財產交易所得，因而應可證明「河邊春夢」乙案確為上訴人所有。至於「河邊春夢」案銷售金額究為若干？依上訴人91年4月22日所提出之說明書記載，81年所開立2張發票，金額合計19,403,000元（含稅），係以該案工程造價21,656,000元（每坪造價11,156元），扣除未出售5戶計算出來，別無其他資料可供參考。至其餘5戶房屋於出售時有無開立發票，上訴人均無法舉證，況工程造價並不等同房屋售價，依臺中市建築聯誼會81年度擬訂建築物估價表記載，6至8樓RC每坪房屋造價成本為47,000元，換算「河邊春夢」案之房屋造價成本亦有91,232,640元，是以上訴人於81、82年度開立之4張發票合計43,152,800元（含稅），售價已屬偏低。又所稱82年度發票係重複開立，如為重複，金額理應相同，金額既不相同，如何能證明係重複，所稱重複繳納，不足採信等由，仍維持原核定。上開事實，業據被上訴人陳述甚詳，並有上揭函及訴願決定附於原處分卷可稽，揆諸首揭規定及財政部函釋，原處分並無違誤。上訴人不服原處分提起行政訴訟，以前詞主張。經查，上訴人前於訴願時申請退還營業稅之訴願訴求均表明係退還公司重覆繳納之營業稅，而非否認該批房屋興建工程非上訴人所有，故81年度以「銓屋建設股份有限公司」名義繳納之營業稅，上訴人並未申請退還，其81年度營利事業所得稅結算申報書亦列報該年度出售「河邊春夢」案之營業收入18,502,697元，經查核核定營業成本為14,938,225元在案，本案如確屬甲○○與許蕭治私下共同投資建屋出售，理應於其2人個人綜合所得稅結算申報書中列報為所得，惟查楊、許2人於其81及82年度綜合所得稅結算申報書中並未申報，且上訴人為公司法人，財務獨立分開，此為一般會計原理原則，稅務員自不可能因甲○○個人無統一發票可開，而要求上訴人代表人以上訴人名義代為開立2張統一發票作為上訴人之銷貨收入，上訴人自亦不可能接受非其銷貨收入卻由其代為開立統一發票，並代為繳納營業稅及營利事業所得稅，此舉不僅嚴重破壞會計制度，使財務及會計報表失真，且與一般常理有違。況依原處分卷附「河邊春夢大廈工程變更設計實施辦法細則」建屋出售者即以「本公司」自稱，由上揭事實，應可證明上訴人確為「河邊春夢」實際建屋出售者。而上訴人一再指陳82年度補開立發票2張，係在原處分機關輔導指示下以上訴人名義開立發票補徵營業稅，並非上訴人營業收入，於原處分機關備詢時已敘明有記錄可查。然原處分機關87年9月17日中市稅商字第87080417號函復係以，有關甲○○與許蕭治共同投資「河邊春夢」房屋出售乙案，該處檔案查無相關筆錄及調查結果存檔，上訴人主張「河邊春夢」實際建屋出售者非「銓屋建設股份有限公司」，而係上訴人之代表人甲○○與許蕭治共同出資興建，顯係規避卸責之詞。又「河邊春夢」案銷售額，依上訴人91年4月22日所提出之說明書記載，81年所開立2張發票，金額合計19,403,000元（含稅），係以該工程造價21,656,000元（每坪造價11,156元），扣除未出售5戶計算而得，即19,403,000=（21,656,000÷48×43），除此之外，上訴人別無提供其他資料可資佐證參考。而原處分機關就上訴人提供資料核對臺中市工務局使用執照80中工建使字第1268號記載該工程造價為21,656,000元雖屬無誤，然工程造價並不等同房屋售價，依臺中市建築聯誼會81年度擬訂建築物估價表記載，6至8樓RC每坪房屋造價成本為47,000元，如依此價格標準換算「河邊春夢」案之房屋造價成本應有91,232,640元，是以，上訴人於81、82年度開立之4張發票金額合計43,152,800元（含稅），其銷售價格仍屬偏低。且本件其餘5戶房屋於出售時有無開立發票，上訴人又均未舉證。再上訴人前向財政部所提訴願亦稱：本案於81、82年度開立之4張發票，雖前後開立發票金額不同，但其備註欄均註明「河邊春夢輔導補開」，清楚證明為「同一工地」，「同一工地」既為上訴人所不爭之事實，售價偏低亦為實情，故而於82年間輔導補開合乎常情，原處分暨被上訴人所屬黎明稽徵所重為之處分，揆諸首揭規定，自無不合。復依被上訴人所提河邊春夢使用執照，其建築地點坐落臺中市○○區○○段75、75之1、75之2、75之3地號，而75之1地號土地原為許蕭治所有，於78年5月22日及79年2月12日分別出售二分之一及十分之一予甲○○，許蕭治及甲○○亦分別在79年5月23日、79年6月6日出售予上訴人，且上訴人所稱其所有之臺中市○○區○○段○○○號土地，亦是許蕭治於79年4月21日以買賣取得所有權全部，再於79年5月23日出售於上訴人，上訴人於80年1月28日再合併自同地段27之1、75及75之1，而成為面積2454.94平方公尺（原判決誤載為24540.94平方公尺），而非上訴人所稱面積24.85平方公尺，購屋者均是從上訴人取得土地，上訴人所為主張尚非可採等為其判斷之基礎。
五、本院查：原判決認定「河邊春夢」房屋實際係上訴人出資興建等情，固非全然無見。惟原判決（第36頁）依被上訴人所提河邊春夢使用執照，認定其建築地點坐落臺中市○○區○○段75、75之1、75之2、75之3地號（4筆），與第25頁記載之建築基地號「75之1、75之2、75之3」（3筆）不一致。觀原處分卷附使用執照地號欄記載為直式，第1列「75」，其下3列依序為「-1」「-2」「-3」，究為3筆抑4筆難以依該執照記載確定，原判決未予查明，遽認為4筆，且前後記載矛盾。次查原判決第37頁謂「購屋者均是從原告（即上訴人）取得土地」，未說明其認定之證據，已有判決不備理由之違誤。觀其上下文，似指上訴人以80年1月28日合併27之1、75及75之1後之29地號土地移轉予購屋者。然依原審卷及原處分卷附29地號、75-2地號土地登記簿謄本及系爭房屋使用執照名冊記載：系爭房屋使用執照係80年8月3日核發，80年8月5日領訖；系爭75-2地號土地原為許蕭治所有，先後於78年6月11日、79年3月22日、80年5月6日移轉應有部分二分之
一、十分之一、十分之四予甲○○，再於80年9月4日分別移轉予王周滿春等人，該次受讓人多為系爭房屋使用執照所列起造人；29地號土地原為國有土地，79年5月18日由許蕭治取得，79年7月7日移轉予上訴人，80年2月4日合併27-1、75、75-1地號土地（80年2月13日及81年4月27日分割增29-1至29-6地號），81年7月6日分別移轉予 王麗玟 等人，該次受讓人均非系爭房屋使用執照所列起造人。據上訴人主張，該29地號土地係供其嗣所興建銷售之「生命之泉」房屋使用等語，依所提建造執照變更設計申請書及臺中市政府工務局81年5月19日核發之（81）中工建使字第0510號使用執照顯示，係以上訴人為起造人於臺中市○○區○○段75、75-1、27-1地號（嗣上開3筆土地改為29地號）興建房屋乙棟72戶，則上訴人所稱29地號係供另筆房屋使用，非絕無可採，否則受讓人何以均非系爭房屋使用執照之起造人，與常情有悖。原判決未調查上開29地號土地究係系爭房屋或上訴人所指「生命之泉」房屋之基地，僅以系爭29地號土地為上訴人所有，即認定系爭房屋基地係由上訴人移轉與房屋買受人，尚嫌率斷，且與前述證據不相吻合。又原判決第35頁以原處分機關87年9月17日中市稅商字第87080417號函復：有關甲○○與許蕭治共同投資「河邊春夢」房屋出售乙案，該處檔案查無相關筆錄及調查結果存檔等語，而未採上訴人主張「82年度（上訴人起訴主張為81年度之發票）補開立發票2張，係在原處分機關輔導指示下以上訴人名義開立發票補徵營業稅，並非上訴人營業收入，於原處分機關備詢時已敘明有記錄可查。」然財政部91年3月18日台財訴字第0911352148號訴願決定記載原處分機關88年5月27日中市稅商字第88065090號函復黎明分處稱：「本處依據財政部80年7月10日台財稅第000000000號函文交下查核營業人假借（利用）個人名義建屋出售，曾以80年12月23日中市稅稽字第093380號函請許蕭治君提供興建房屋有關資料，再依查核成果表得知 許君 經輔導後補稅923,952元，與前述81年度開立發票9,536,000元（本稅454,095元）及9,867,000元（本稅469,857元）稅額尚稱吻合」。依原處分機關在後之88年函文顯示，仍有查核成果表等資料，且被上訴人亦未曾否認輔導上訴人開立81年度發票，原判決僅以原處分機關87年函文否定上訴人係經輔導開立發票之主張，亦與卷證不符。再上訴人申請退還系爭稅款時，一再指稱系爭房屋乃甲○○與許蕭治共同投資興建，與上訴人無關，惟經輔導開立發票，82年度重複開立等語，似除主張重複開立外，亦爭執非其興建之房屋。上訴人88年11月聲明不服原處分機關所屬黎明分處88年10月25日黎明分一字第25821號函及92年11月6日訴願書均敘明「借用」公司名義開立發票，原判決認上訴人前於訴願時「非否認該批房屋興建工程非上訴人所有」，似與前述卷證不一，上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決撤銷，發回原審法院詳為調查，另為適法裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國96年5月24日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年5月24日
書記官邱彰德