裁判字號：最高行政法院96年判字第903號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00903號上訴人甲○○訴訟代理人 陳信瑩 律師上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第3246號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理由
一、本件上訴人甲○○89年度綜合所得稅結算申報，上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）初查以甲○○虛列捐贈扣除額新臺幣（下同）46,208,431元及短漏報其本人之機會中獎所得1,000元，除核定補徵本稅18,262,702元外，並依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰18,262,700元（計至百元止）。甲○○不服，循序提起行政訴訟。
二、甲○○起訴主張：其及訴外人大同股份有限公司職工福利委員會（下稱大同公司福委會）共有之臺北市○○區○○段3小段49地號土地，面積1,259平方公尺，應有部分各萬分之五五四八及四四五二，經臺北市政府劃定為大眾聯合開發捷運系統用地（捷運木柵線），於民國（下同）77年4月8日起禁建。嗣於89年10月2日與臺北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，甲○○無償贈與系爭土地所有權應有部分萬分之一二二九予臺北市政府，並辦理過戶登記完畢。乃依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1規定，於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，列報為捐贈扣除額，並無短漏報而生漏稅情事。退而言之，即令認不得列報捐贈扣除額，而生漏稅結果，但甲○○申報過程中，未隱藏任何事實，客觀上無短漏報所得行為，且主觀上，甲○○係信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354號函）以及贈與稅負（北市國稅局財北國稅審二字第89040204號函）所表示之法律意見，故無故意過失，不應處罰。北市國稅局所為補稅裁罰處分於法不合，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、北市國稅局則以：北市國稅局本諸經濟觀察法認定上開形式上「無償移轉系爭土地應有部分」之行為，實質上為類似互易之有償行為，不僅不得列為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之扣除額，甚至有因互易而產生之財產交易所得，只因為甲○○係以土地換得實物，此等財產交易所得屬土地交易所得，法制設計另課徵土地增值稅，而在個人綜合所得稅列為所得稅法第4條第1項第16款免稅所得範圍，不予追究。
但其不得列入扣除額乃極為明顯之事實，甲○○對上開虛報扣除額以短報課稅所得額之行為，縱令無故意，亦有過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應負漏稅違章責任等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：甲○○曾在89年間就其與大同公司福委會所共有之臺北市○○區○○段3小段49地號土地（面積1,259平方公尺），移轉其中應有部分萬分之一二二九予臺北市政府，而辦理土地所有權移轉登記時所載原因事實為「贈與」。上開土地係以甲○○單獨所有之同小段第604之1地號土地（面積703平方公尺）及大同公司福委會單獨所有之同小段第604地號、第71地號、第72地號、第49地號等土地（面積合計為556平方公尺）於85年5月20日合併登記而來，甲○○應有部分為萬分之五五四八；大同公司福委會應有部分為萬分之四四五二。89年10月2日甲○○及大同公司福委會與臺北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，其中甲○○無償贈與應有部分萬分之一二二九予臺北市政府，並辦理過戶登記完畢。系爭土地於合併前已依都市計畫法規定，規劃為公共設施保留地（捷運工程用地），亦即行政機關在興建捷運時可以徵收之手段取得上開土地中興建捷運所須部分之所有權。而嗣後臺北市政府興建捷運過程中，就系爭土地部分，以聯合開發之方式為之。一方面政府可避免支出徵收補償費而取得捷運設施所須之土地，另方面包括甲○○在內之系爭土地地主亦可將自己土地部分移轉予徵收計劃中之需用土地人，以換取在捷運設施用地上聯合興建建築物並取得該建築物所有權之利益，此為甲○○將系爭土地上開應有部分以贈與為原因移轉予臺北市政府之背景。依甲○○與臺北市政府簽訂聯合開發契約書第5條第2項、第3項約定，建築物之興建費用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔。建築物所有屬捷運設施部分均由臺北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間）。其餘部分雙方對半平分（包括因聯合開發變更都市計劃而增加之可建樓地板面積及依聯合開發獎勵辦法規定而增加之可建樓地板面積）。以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，其所對應之土地應有部分比例，由地主無償移轉予臺北市政府所有。是甲○○為履行上開公法契約義務，而將系爭土地上開應有部分移轉予臺北市政府。前開移轉相關土地增值稅，因形式上移轉原因事實為無償移轉，依土地稅法第5條之規定，納稅義務人為受讓人臺北市政府，依同法第28條之規定，免徵土地增值稅（見卷附之台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354號函）。本案從形式上觀察，贈與人為地主甲○○，應由其負擔贈與稅。但依遺產及贈與稅法第20條之規定，捐贈各級政府之財產，不計入贈與總額中，故北市國稅局以財北國稅審二字第89040204號函覆甲○○稱：
「本案甲○○贈與土地免課贈與稅」。事後甲○○申報其89年綜合所得稅時，將無償移轉系爭土地上開應有部分之公告現值價額46,208,431元，列報為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之捐贈列舉扣除額中。北市國稅局則以甲○○此等作為乃屬「虛列扣除額而短報」情事，致生逃漏個人綜合所得稅之結果，連同另外漏報之機會中獎所得1,000元合計，除補徵甲○○應納之本稅稅款外，並依所得稅法第110條第1項處以漏稅金額18,262,702元1倍之罰鍰18,262,700元（計至百元為止）。甲○○對漏報中獎所得1,000元部分並無爭議等事實，為兩造所不爭。按「法律事實」之「定性」，必須取向於規範功能。在不同之法規範體系中，不僅會對類似之事實以不同之法律名詞說明（例如民法上之「占有」概念與刑法上之「持有」概念），甚至同一用語，也會因所處規範體系架構之不同，而異其內涵。私人間之意思表示、法律關係與取得財產性質之定性，在私法上與稅法上亦有不同之規範價值。就民商法中之契約法（即債法）而言，有關法律關係及由此延伸出之財產變動之「契約類型」定性，其目標著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，以決定雙方之利益應如何加以調整，以上理論也可類推適用於公法契約。就稅法而言，如何能在租稅法定原則下，本諸量能課稅之理想，以「經濟觀察法」為手段，決定「量能」基礎（即稅基）之大小與其實質歸屬主體。不過民商法規範為了能適當處理私人間之爭執（行政契約之補充規範亦然），在設計上當然也會取向於經濟之實質。因此所得稅法制上之定性，其定性標準實際上也會以民商法為主要衡量因素，除非是另有實質經濟因素之考量，稅法才會本諸自身之經濟觀點，揚棄民商法之標準，另訂定性標準。例如，人民濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當之法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務之目的時，稅法上有「稅捐規避理論」，本諸經濟實質排除不相當之私法規劃。故甲○○上開土地應有部分之移轉，在行政契約法須被定性為「有償行為」，在稅法當然不屬於「對政府之捐贈」行為。雖甲○○主張系爭土地上開應有部分之移轉係單純贈與，而臺北市政府依聯合開發契約對甲○○所負擔之給付，則屬公法上之獎勵云云，但此兩部分不能分開看待，任何一方所謂「無償移轉」或「獎勵」，正是以對方之「獎勵」或「無償移轉」作為對價。法律事實之解釋不應拘泥於所用之文字，而應本諸雙方在交換過程中之經濟實質利害，定其性質，進而決定其所應適用之補充法規範。甲○○上開主張實不符合法律解釋之基本原則。至於甲○○另稱如上開土地應有部分之移轉為有償行為，北市國稅局應指明甲○○從此所得之對價（即「收入」或「所得」）乙節。查此部分本不應在狹義所得稅法中處理（實則「遺產稅」、「贈與稅」及「土地增值稅」在學理上均屬所得稅，因此相較於現行所得稅法所規定之綜合所得稅或營利事業所得稅而言，可稱之為「廣義之所得稅」），因其屬「財產交易所得」類型中之下位類型「土地交易所得」。此部分現行法制採分離課稅之手段處理，另課土地增值稅。至於臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354號函對本案所涉土地增值稅負之答覆是否正確，甲○○是否應該按取得時之土地公告現值與移轉予臺北市政府時之公告現值之差額繳納土地增值稅，實有討論之空間，惟此一爭點不在本案審理範圍內。是以北市國稅局認定甲○○上開移轉系爭土地應有部分予臺北市政府之行為非屬捐贈行為，其移轉之土地亦不得列為捐贈扣除額，於法無違，其本稅之核課，應予維持。關於罰鍰部分，如果上開「虛報無償移轉土地捐贈扣除額」之違章行為被認定為不成立，甲○○其餘漏報金額甚少（僅1,000元），其對應納稅額之影響低於1,000元，依財政部制定之行政規則「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第1款之規定，無庸處罰。次按有關短漏報之客觀行為應如何認定，在現行所得稅法制採自動報繳制下，是否以「刻意隱藏課稅收入之原因事實」或「虛構成本費用以及免稅額、扣除額之原因事實」為必要，還是包括「原因事實未隱藏及虛構，但就原因事實之法律定性為曲解」之情形，此點學理上與司法實務上尚有不同意見。學者通說認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」係不同之法律概念。前者為「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」之法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，未違反稅法上要求之誠實義務，故不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為，故應負行政罰或刑罰責任。但上述法律觀點，向為司法實務所不採。本案情形不同於一般稅捐規避。稅捐規避之行為人主觀上存有「濫用私法制度中法律形成自由以達規避稅捐之意圖」存在，此種情形其可罰性尚被學術界多所質疑，本件連規避意圖及規避行為都不存在，其可罰性當然更低。本件系爭土地應有部分之移轉，其原因事實登記為「贈與」，實因為聯合開發契約書第5條第2項（4）約款中使用「無償取得」，其字面上易產生誤會。而此份契約書屬制式契約，非甲○○所擬具，而係由臺北市政府擬具，由此可判斷甲○○無稅捐規避之意圖。另外甲○○會認為本案之土地移轉屬贈與行為，也是因信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第208900354號函）以及贈與稅負（北市國稅局財北國稅審2字第89040204號函）之法律意見所致，此時基於「不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準」之法理，應認甲○○本身無故意過失可言。至於本案客觀上有無漏徵之土地增值稅，既不在本件審理範圍，北市國稅局可自行本諸職掌與相關權責機關連繫處理。綜上，本件原處分裁罰部分，就甲○○有無故意過失之主觀歸責要件而言，北市國稅局之事實認定上尚有違法之處，此部分決定自屬違法，訴願決定均未予糾正，亦有未洽。甲○○不應被罰，此部分決定應予撤銷。至於本稅部分，原處分於法尚無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，甲○○訴請撤銷為無理由等為其判斷之基礎，而判決訴願決定及原處分（包括復查決定）中關於課處甲○○漏稅罰18,262,700元部分撤銷。甲○○其餘之訴駁回。
五、關於本稅部分：原判決駁回甲○○此部分之訴，經核於法無違。甲○○猶執陳詞主張系爭土地應有部分移轉予臺北市政府係無償捐贈云云，惟查原判決業說明甲○○取得系爭土地上聯合開發興建之部分建物，係以應有部分之移轉為對價之理由及證據，核無違反論理、經驗法則或違背所得稅法第17條第1項第2款2目、第80條第1項、行政程序法第149條準用民法第98條規定或理由不備、理由矛盾情事。大眾捷運法固授權主管機關訂定大眾捷運系統聯合開發辦法，獎勵地主參與開發，惟此與甲○○移轉系爭土地應有部分是否有償或無償之認定無影響。甲○○取得系爭土地上聯合開發興建之部分建物，縱應負擔該部分建造費用，此亦僅係取得建物之條件之一，與移轉他部分土地同為取得建物之對價之一部分。至臺北市政府與甲○○約定以贈與方式移轉是否合於稅法規定，係另案問題。甲○○之納稅義務，不得由臺北市政府與其約定免除，大眾捷運法亦未授權大眾捷運系統土地聯合開發辦法得為免稅規定。所引最高法院17年判字第1118號、83年台上字第2118號判例，非本院判例，無拘束行政法院之效力，且案情有間，難執為有利甲○○裁判之依據。甲○○執前詞上訴，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、關於罰鍰部分：原判決撤銷罰鍰部分之訴願決定及原處分，固非全然無見。惟按遺產及贈與稅法第41條規定：「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。（第2項）依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」而同法第20條第1款規定，捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，係不計入贈與總額者。是甲○○如主張係將系爭土地應有部分無償捐贈與臺北市政府，依前開規定應申請發給不計入贈與總額證明書。其於贈與稅申報書亦申報於不計入贈與總額財產項下，是如認係贈與，如無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；如屬不計入贈與總額之財產，則應發給不計入贈與總額證明書。北市國稅局對甲○○前開贈與稅申報，既非發給核定免稅證明書，亦非發給不計入贈與總額證明書，而以89年10月24日財北國稅審二字第89040204號函覆：「主旨：台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10月2日與台北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照。說明：一、依台端89年10月6日第00000000號贈與稅申報書辦理。二、財產明細如左：‧‧‧三、另台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅。」由上開文字，尚難認北市國稅局核定系爭土地應有部分之移轉為贈與，是北市國稅局抗辯：該函係其調查甲○○為系爭移轉土地，屬參與該土地聯合開發利益之對價，具雙方互為對價性質，即無贈與事實，而依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項或第5條各款規定准予免徵贈與稅，與合於同法第20條規定之不計入贈與總額之財產，依法核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」之情形不同等語，即非無可採。原審未調查上情，遽認上開函文係北市國稅認可系爭移轉為贈與，進而採為甲○○信賴之基礎，似有未盡調查之責及認定事實與上開證據不符之違法，且未說明不採北市國稅局上開主張之理由，亦有判決不備理由之違背法令情形。北市國稅局執此上訴，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳查，另為適法之裁判。又本件罰鍰部分既經發回，北市國稅局另主張甲○○與臺北市政府間之聯合開發契約載明雙方之權利義務，甲○○「明知」本件移轉係有償行為，而申報為捐贈，難謂無稅捐規避意圖等語，甲○○是否明知或可得得知非無償捐贈，涉及有無故意或過失之認定，原審法院更審時應併予查明，附此指明。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年5月24日
書記官邱彰德