臺北高等行政法院91年度簡字第150號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第150號判決

裁判日期：民國91年01月22日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第一五○號
原告新捷旭企業股份有限公司代表人甲○○董事長）訴訟代理人乙○○（會計師）
丁○○（會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：
緣原告因民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年所得額為新台幣（以下同）九一二、三四四元，課稅所得額為虧損一九、七○二、四○六元，經被告初查以原告轉投資聯華電子股份有限公司（以下簡稱聯電公司），獲配股票股利一一一、一四二股，申報股利收入二二二、二八四元，經查聯電公司八十六年度配發之股利享有百分之五四．七三免稅比例，經核算原告股利收入應為七○
八、九○八元，乃於八十八年九月二十日以財北國稅中北財字第三五八八二八五六八九號處分書核定原告短漏報股利所得四八六、六二四元，並依所得稅法第一百十條第三項規定，按其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額
一一一、六五○元，處以○．五倍罰鍰計五五、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告於八十九年四月一日以財北國稅法字第八九○一一三○一號復查決定書駁回申請，又提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張其八十六年度課稅所得申報為虧損，即使加計少列之聯電股利收入四八六、六二四元後，課稅所得額仍為虧損，自無短漏報所得之故意過失，被告卻認原告短漏報股利所得而課處罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原已就所獲配之聯電公司股票股
利一一一、一四二股，按百分之二十五申報股利收入二二二、二八四元。被告認為股利收入申報之金額少列四八六、六二四元，應屬未予扣除免稅比例計算股利收入之計算錯誤，故被告核定為短漏報所得額實屬過於嚴苛。
⒉次查，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，其課稅所得額申報為虧損一
九、七○二、四○六元，即使加計少列之股利收入四八六、六二四元後，課稅所得額仍為虧損，既為虧損，何來短漏報所得之動機，而被告逕以所得稅法第一一○條短漏報所得額之漏稅處罰規定，予以處罰，實屬處罰未洽。
⒊又司法院釋字第三三九號解釋意旨，略謂：「惟租稅秩序罰，有行為罰與漏稅
罰之分，如無漏稅之事實而對單純違反租稅法之作為或不作為之義務者，亦比照所得漏稅額處罰，顯己逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」該解釋雖係針對貨物稅課稅處罰，惟其意旨精神尚屬相同。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，其課稅所得額申報為虧損一九、七○二、四○六元，加計所少列之股利所得四八六、六二四元後，仍屬虧損，故被告以原告少列之股利收入四八六、六二四元，按當年度稅率百分之二十五，處以○．五倍之漏稅罰罰鍰五五、八○○元，原告認為實已違反司法院釋字第三三九號解釋意旨，即租稅秩序罰中之漏稅罰，不應對單純違反租稅法上作為或不作為之義務而無漏稅事實者，處以漏稅罰。否則不符憲法保障人民權利之意旨。
⒋再查，本件原告並無故意或過失。查營利事業組織其營利事業所得稅受有免稅
之租稅獎勵者，本就非屬常態，且受有免稅比例獎勵之個別營利事業其比例亦均不相同，且每一營業年度應受有免稅之比例亦均有異，故有關享有租稅獎勵事業其相關免稅比例事項，依規定本就應由各該營利事業予以提供及通知相關之投資人，而原告於未接獲通知情況下，未列報其享有免稅比例之股利收入，應屬無過失。另原告並無故意漏報之動機，此從原告八十六年度申報課稅所得額為虧損，即使加計未列報之股利收入，其課稅所得額仍為虧損觀之，即可證明。故原告並無故意過失。
⒌被告依所得稅法第一一○條第三項之規定處以原告漏稅罰，已違反司法院釋字第三三九號解釋意旨，分析如后：
⑴按所得稅法第一一○條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申
報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同條第三項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏所得稅額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」查所得稅法第一一○條第三項有關漏報及短報所得額之處罰，係以所漏報之所得額依當年度所適用之營利事業所得稅稅率所計算之所得稅金額，按同條第一項所規定之漏稅罰之處罰倍數予以處分，此種以漏報所得額之高低並以相關之所得稅率來計算漏稅金額並按漏稅罰之倍數據以決定其應處分罰鍰之規定，本質屬漏稅罰，實無庸置疑。另查被告於九十年三月十二日所為之答辯狀之理由陳述第二款中末二行所述：「．．．被告審酌其違章情節，於法定裁量範圍內，衡情裁處所漏稅額○．五倍之罰鍰，．．」。由上述觀之被告亦認為所得稅法第一一○條第三項之規定，係屬漏稅罰。
⑵原告再援引二例，以證所得稅法第一一○條第三項之規定，係將納稅義務人
單純違反租稅法上之作為或不作為之義務，而無漏稅事實者，處以漏稅罰之事實。
例一：
設有一公司八十六年度申報營利事業課稅所得額為虧損二、○○○、○○○元，後經稅務主管機關核定漏報股利所得額為二、○○○、○○○元(虧損-2,000,000元+股利所得額2,000,000元=課稅所得額0元)，經核定調整課稅所得額為0元，若依被告核定處分原則，此例則應依所得稅法第一一○條第三項之規定辦理，即按所漏所得額二、○○○、○○○元，依所得稅稅率百分之二十五，予以核定所漏稅額為四九○、○○○元【（漏報所得額2,000,000元×25%）-10,000元=490,0000元】，並以此漏稅額處二倍以下罰鍰。
例二：
設有一公司八十六年度申報營利事課稅所得額為虧損二、○○○、○○○元，後經稅務主管機關核定漏報股利所得額為二、五○○、○○○元，經核定調整營利事業課稅所得額為利益五○○、○○○元（虧損-2,000,000元+股利所得2,500,000元=課稅所得額500,000元），若依被告核定原則，此例則應依所得稅法第一一○條第一項之規定辦理，即按所計算之課稅所得額五○○、○○○元，依所得稅稅率百分之二十五，予以核定所漏稅額為一一五、○○○元【(課稅所得額500,000元×25%)-10,000元=115,000元】，並以此漏稅額處二倍以下罰鍰。
窺之右列二例，即可得知漏報所得額較少且實際並無課稅所得額者（即無漏稅事實者），所被課以之漏稅罰鍰，反較漏報所得較高且實際有課稅所得額者（即有漏稅事實者）為高，豈不矛盾。故所得稅法第一一○條第三項之規定顯已違反司法院釋字第三三九號解釋之意旨及保護人民權利之精神，「即對單純違反租稅法上作為或不作為之義務，而無漏稅事實者，處以漏稅罰之處分，已逾越處罰之必要程度。」雖司法院釋字第三三九號解釋文係對貨物稅法所作出之解釋，惟本件被告依所得稅法第一一○條第三項之規定，對原告之漏報所得而無漏稅事實之行為課以漏稅罰，已逾越處罰之必要程度，故本件應可適用該解釋文所釋之意旨。
⒍本件另爭，被告以所得稅稅率百分之二十五作為「當年度適用之營利事業所得
稅稅率」，並依所得稅法第一一○條第三項規定計算原告之漏稅額為一一一、六五六元，並據以裁處○．五倍之罰鍰，原告以為實有未洽。
按被告關於納稅義務人當年度課稅所得額，應適用之營利事業所得稅率，均於當年度之營利事業所得稅申報書之第一頁背面申報須知訂有相關之稅率級距表，僅摘要列示如下。
┌──┬────────────┬────┬───────────┐│級距│課稅所得額級距│稅率│累進差額│├──┼────────────┼────┼───────────┤│１│五○、○○○元以下│免稅│○│├──┼────────────┼────┼───────────┤│２│一○○、○○○元以下│一○％│○│├──┼────────────┼────┼───────────┤│３│超過一○○、○○○元│二五％│一○、○○○元│└──┴────────────┴────┴───────────┘依前述稅率級距表，本件原告當年度適用之營利事業所得稅稅率應為○，理由如下：
依被告核定調整短報之股利所得四八六、六二四元後，原告八十六年度課稅所得額應為虧損一九、二一五、七八二元（原申報課稅所得額(虧損)-19,702,4
06元+短報股利所得486,624元=(虧損)-19,215,782元），按營利事業所得稅相關稅率級距表之規定，原告當年度課稅所得額仍小於五○、○○○元。因此，原告八十六年度應適用之營利事業所得稅稅率應為○。故原告認為本件被告應以稅率○作為八十六年度之「當年度適用所得稅稅率」，並按所得稅法第一一○條第三項之規定，計算當年度漏稅額為○元（486,624元×0%=0元），依此再處以○．五倍之罰鍰，亦為○元。
⒎據上論述，本件原處分及復查、訴願決定均已違反行政處罰應以故意過失為要件，並違反司法院釋字第三三九號解釋意旨，不合稅法相關規定。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以原告轉投資聯電
公司，獲配股票股利一一一、一四二股，申報股利收入二二二、二八四元，經查聯電公司八十六年度配發之股利享有百分之五四．七三免稅比例，經核算原告股利收入應為七○八、九○八元，乃核定原告短漏報股利所得四八六、六二四元，並按其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一
一一、六五○元，處以○．五倍罰鍰計五五、八○○元（計至百元止）。原告不服，主張其本年度投資聯電公司獲配股票股利已依應稅比例申報所得二二二、二八四元，經被告查獲該公司享有免稅比例未予扣除，致計算應稅所得短計
四八六、六二四元，原告實無漏報或短報所得之意圖，請予免罰等語，資為爭議。經核聯電公司八十六年度配發之股利享有百分之五四．七三免稅比例，經核算原告股利收入應為七○八、九○八元｛計算式：10元×111,142股×〔（1-54.73%）×20%+54.73×100%〕=708,908元｝，乃核定原告短漏報股利所得四
八六、六二四元(計算式：708,908元-222,284元=486,624元)，被告依行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第一項、第三項規定，處以○．五倍罰鍰計
五五、八○○元（計至百元止），尚無不合。另外，系爭漏報所得有聯電公司八十七年四月十七日（八七）聯會字第○二八九號函及原告簽證會計師補充說明資料附卷可稽，違章事證明確，且為其所不爭之事實，自應論罰。被告審酌其違章情節，於法定裁量範圍內，衡情裁處所漏稅額○．五倍之罰鍰，並無違誤。原告所訴核無足採。
⒉又依所得稅法第一百十條第三項規定，原告原申報虧損一九、七○二、四○六
元，經加計原告短漏之股利所得四八六、六二四元後，仍為虧損一九、二一五、七八二元，應就「短漏之所得額」依「當年度適用之營利事業所得稅稅率」「計算之金額」，分別依前兩項之規定倍數處罰。原告漏報股利所得額四八六、六二四元，按八十六年度營利事業所得稅課稅所得級距超過一○○、○○○元者，其稅率為百分之二十五，累進差額為一○、○○○元，是被告處以罰鍰
五五、八○○元[計算式如下：486,624元×25%-10,000元×0.5倍=55,800元（計至百位）]並無不合。原告主張「課稅所得額」為虧損一九、二一五、七八二元，「漏稅額」為零元，處以○．五倍之罰鍰亦為零元，核與所得稅法第一百十條第三項規定不合，所訴核無足採。
理由本件原告係就罰鍰五五、八○○元起訴涉訟，原分案號為八十九年度訴字第四○五
八號，嗣司法院核定適用簡易程序數額增至十萬元，並自九十一年一月一日實施，爰改分「簡」案號，適用簡易訴訟程序，合先說明。
按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有
限公司組織者，其投資收益之百分八十，免予計入所得額課稅」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第四十二條及第一百十條第一項、第三項所明定。
本件原告因八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年所得額為九一二、
三四四元，課稅所得額為虧損一九、七○二、四○六元，經被告初查以原告轉投資聯電公司，獲配股票股利一一一、一四二股，申報股利收入二二二、二八四元，經查聯電公司八十六年度配發之股利享有百分之五四．七三免稅比例，經核算原告股利收入應為七○八、九○八元，乃核定原告短漏報股利所得四八六、六二四元，並依所得稅法第一百十條第三項規定，按其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一一一、六五○元，處以○．五倍罰鍰計五五、八○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其八十六年度課稅所得申報為虧損，即使加計少列之聯電股利收入四八六、六二四元後，課稅所得額仍為虧損，自無短漏報所得之故意過失，被告卻認原告短漏報股利所得而課處罰鍰，顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以原告轉投資聯電公司，獲配股票股利一一一、一四二股，申報股利收入二二二、二八四元，惟聯電公司八十六年度配發之股利享有百分之五四‧七三免稅比例，經核算原告股利收入應為七○八、九○八元（計算：10元×111,142股×﹝(1-54.73﹪)×20﹪+54.73×100﹪﹞=708,908元），乃核定原告短漏報股利所得四八六、六二四元（計算式：708,908元-222,284元=486,624元），被告依首揭規定，處以○‧五倍罰鍰計五五、八○○元（計至百元止），自無不合。至於原告訴稱：其八十六年即使加計少列之聯電公司股利收入四八六、六二四元，課稅所得仍為虧損，且未接獲聯電公司股利享有免稅比例之通知致申報時計算錯誤，並無短漏報所得之故意過失，請予免罰乙節。查原告既有投資聯電公司取得股票股利，自應依法申報所得額，且原告八十六年度營利事業所得稅係委由專業會計師辦理結算申報，如未接獲聯電公司股利享有免稅比例通知，亦可向該公司查詢，而其漏報系爭所得，有聯電公司八十七年四月十七日（八七）聯會字第○二八九號函及原告簽證會計師補充資料附原處分卷可稽，違章事證明確，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，尚難謂無過失，自不能主張免罰，從而被告按其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額一一一、六五○元，酌情處以○‧五倍罰鍰計五五、八○○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件依卷內書狀並經準備程序，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十二日
臺北高等行政法院第二庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年一月二十三日
書記官姚國華