裁判字號：臺中高等行政法院93年簡字第114號判決
裁判日期：民國93年09月14日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度簡字第一一四號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十七日台財訴字第○九三○○一四二五八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報未與其配偶 廖林雲鶴 合併申報，遭被告所屬大屯稽徵所查獲，乃將原告配偶廖林雲鶴之所得資料合併歸課原告當年度綜合所得稅，核定應補稅額新臺幣（下同）一六、六一○元，並依所得稅法第一百十條規定處罰鍰一六、六○○元。原告不服，提起行政救濟，遞經復查、訴願及行政訴訟程序，均未獲變更，業經最高行政法院九十二年度裁字第六○八號裁定駁回，全案已告確定。嗣原告於九十二年六月二十七日及同年九月十八日向被告所屬大屯稽徵所申請退還該已納稅款及罰鍰，經該所以九十二年十一月十七日中區國稅大屯二字第○九二○○四三二六五號否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張被告所屬大屯稽徵所九十二年十一月十七日中區國稅大屯二字第○九二○○四三二六五號函，係拒絕原告依稅捐稽徵法第二十八條所規定適用法令錯誤得申請退還八十七年度綜合所得稅已繳補稅及罰鍰之請求之行政處分。原告申報八十七年度綜合所得稅時，設籍臺中縣烏日鄉，已依所得稅法第七十一條規定向被告所屬大屯稽徵所合法申報，惟該所超出法律授權，跨越轄區將臺中市民已向被告所屬臺中市分局合法申報者之所得併入，非法核稅，被告所屬大屯稽徵所違反所得稅法第七十一條規定，違法跨越轄區，違反所得稅法第八十條核定所得額以申報額為準之規定在先，反指原告違章而課以補稅及罰鍰。該案行政救濟因訴願機關無察覺被告所屬大屯稽徵所之程序及管轄及核稅違法，僅隨所謂違章而起舞，原告候訴願決定後，依期限起訴，遭鈞院判決程序不合法，不受理起訴，而非判決敗訴。原告依行政程序法向被告所屬大屯稽徵所陳明係該所程序及管轄違法，並非納稅義務人違法及該所適用法令錯誤得申請退還之規定，惟該所僅回應已結案。所爭議者，所得稅法第十五條固然規定有納稅義務人應與有所得之配偶合併申報之條文，但對於合法不合併申報者，並非短報、漏報情形，無法定補稅受罰理由，尤其設籍不同縣市者，依所得稅法第七十一條規定，應向戶籍地稽徵機關申報，即法定須依管轄分開申報，此為所得稅法申報之程序規定乃管轄規定。對於所得稅法第十五條規定之解釋，五十九年有財政部解釋、七十九年有行政法院判決、八十二年有司法院釋字第三一八號解釋，各有政治、經濟、社會、形勢之背景，以適用法規從新從優而言，應優先適用大法官會議解釋，以位階而言，應適用司法院釋字第三一八號之統一解釋，該統一解釋有拘束全國各機關及人民之效力。以民主法治精神及所得稅申報制，可知所得稅法第一百十條只有處罰短報、漏報、不報情形，被告所引用規範，強將所得稅法第十五條及第一百十條綑綁一起，產生合併申報，削奪納稅義務人合法扣除額，累進所得，增高稅率，增進課稅效果，涉及人民義務及法律地位及租稅公平原則，而缺乏立法授權，違背所得稅法第七十一條、第八十條、稅捐稽徵法、憲法規定，增加人民法律規定以外負擔，有違民主法治精神等情，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求判決退還已繳款項三二、九五一元及利息。被告則以本件原告與配偶廖林雲鶴君係夫妻關係，八十七年度原告與其配偶分開辦理綜合所得稅結算申報，且互未於申報書載明夫妻關係，經被告所屬大屯稽徵所將其配偶之所得歸課原告綜合所得稅，並處罰鍰。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院九十二年五月十五日以九十二年度裁字第六○八號裁定駁回原告之抗告而告確定，原告仍未甘服，於九十二年六月二十七日及同年九月十八日向被告所屬大屯稽徵所申請退還已納稅款及罰鍰，經該所以九十二年十一月十七日中區國稅大屯二字第○九二○○四三二六五號函復原告，略以「台端八十七年度綜合所得稅夫妻分開申報核與……規定不合，應合併計算補稅及處罰鍰，且台端業已依行政程序提起救濟並經行政法院駁回抗告確定。故台端所請歉難照准。」，經核原告八十七年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服原處分，已提起行政救濟，經最高行政法院九十二年五月十五日九十二年度裁字第六○八號裁定抗告駁回確定，原告復就同一事由再行爭執，顯係對已確定之事件再行爭訟，依改制前行政法院四十五年度判字第六十號及六十一年度裁字第二十四號判例意旨，於法不合。且被告所屬大屯稽徵所係依據已確定之行政處分答覆，並無違誤。況所得稅法第七十一條規定納稅義務人應向該管稽徵機關辦理結算申報，僅係申報程序之規定，並不影響所得稅法第十五條納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳之規定；又「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」為所得稅法第八十條第一、二、三項所規定，所稱核定調查所得額以申報額為準，顯係誤解，且司法院釋字第三一八號解釋係關於租稅公平原則，並無准許夫妻可單獨申報綜合所得稅，所訴核無足採為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。經查，本件原告就八十七年度綜合所得稅結算申報，主張被告原課稅及罰鍰處分違法，有稅捐稽徵法第二十八條所規定因適用法令錯誤情事，請求被告退還已繳之補稅稅額及罰鍰三二、九五一元，乃涉及原課稅處分違法之爭執，則被告拒絕退稅，為一確認課稅處分不違法之確認性行政處分，原告對之不服，提起本件課予義務訴訟，程序並無不合，合先敘明。又原告依稅捐稽徵法第二十八條規定主張原課稅及罰鍰處分適用法令錯誤，請求退還已繳之稅款及罰鍰，自應以原課稅及罰鍰處分有適用法令錯誤情形為其前提要件，惟查㈠行為時所得稅法第十五條第一項規定「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」即強制夫妻必須合併同一張申報書申報，納稅義務人可為夫或妻，並就下列三種方式擇一適用：⑴以夫為納稅義務人，將妻之所得分開計稅、合併申報。⑵以妻為納稅義務人，將夫之所得分開計稅、合併申報。⑶夫妻全部所得合併計稅，合併申報。此項課予納稅義務人合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第三一八號解釋在案。原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，未與其配偶廖林雲鶴合併申報，自有違誤。又所得稅法第七十一條僅係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時必須分別向其戶籍地該管稽徵機關分開申報，且夫妻均為納稅義務人，不論由誰向其戶籍該管稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符前揭所得稅法第十五條第一項「減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費」之立法目的，是原告主張設籍不同縣市者，依所得稅法第七十一條規定，應向戶籍地稽徵機關申報，即法定須依管轄分開申報，此為所得稅法申報之程序規定乃管轄規定云云，顯係對所得稅法第七十一條規定有誤解。另關於所得稅法第八十條規定，並未明文限制稽徵機關應以納稅義務人之申報額為調查內容，原告主張被告逾越所得稅法第八十條所定調查核定所得額以申報額為準之規定，有違公平課稅原則云云，亦顯係對法規之誤解。再者，關於司法院釋字第三一八號解釋係解釋租稅公平原則之問題，非謂此乃應合併申報課稅之例外，原告主張被告合併其配偶之所得課稅，有違司法院釋字第三一八號解釋對所得稅法第十五條規定之統一解釋云云，亦屬誤解，均無理由。㈡所得稅法第一百十條第一項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報未與其配偶廖林雲鶴合併申報，己如前述，即屬漏報其配偶所得之情形，被告依上開事實裁處原告漏稅額一倍之罰鍰，並無不合。
四、綜上所述，原課稅及罰鍰處分並無適用法令錯誤情事，是原告自不得據以請求退還已繳之補稅及罰鍰，被告拒絕所請，核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷並請求判決退還已繳款項三二、九五一元及利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月十四日
臺中高等行政法院第二庭
法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年九月十四日
法院書記官蔡宗融