臺北高等行政法院95年度訴字第3326號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3326號判決

裁判日期：民國96年08月23日

裁判案由：印花稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03326號原告開立工程股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年7月26日府訴字第09577953400號及同日府訴字第09584073900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠臺南市○○○○道路基地開發經營契約（下稱臺南市○○
路○○街ＢＯＴ工程）係臺南市政府以ＢＯＴ方式由正道工業股份有限公司（下稱正道公司）承攬，雙方並於88年12月17日簽訂「臺南市○○○○道路基地開發計畫備忘錄」，正道公司於參與臺南市○○路○○街ＢＯＴ工程投標前，曾與原告簽訂標前承諾書，同意於得標後將興建工程以統包方式交由原告承攬。嗣正道公司於得標後，先後於88年12月20日至89年3月28日與原告簽訂「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約，第貳之壹冊）」等工程承攬合約書共4份，並於89年7月18日與承安實業股份有限公司（下稱承安公司）簽訂「臺南市○○○○道路ＢＯＴ案相關水電工程、消防工程及部分土建興建工程」之工程承攬契約書1份，金額總計新臺幣（下同）5,606,666,666元（不含稅），均未申請以大額總繳之方式繳納印花稅，涉嫌漏未貼用印花稅票逃漏印花稅，經法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調查站）查獲，乃以91年10月24日調南市字第09166512540號函、及同日期之調南市字第09166512550號函移由臺南縣稅捐稽徵處及被告查處。案經被告審認原告違反印花稅法第8條第1項規定，未貼用印花稅票計5,606,665元，乃依同法第23條第1項規定，補徵所漏稅額5,606,665元，並按所漏稅額處7倍罰鍰計39,246,600元（計至百元止）。
㈡原告不服，申請復查，未獲變更，於92年12月12日第1次
提起訴願，嗣經被告重新審查後，以原告與承安公司所簽訂之工程承攬契約，承安公司所持有之合約已貼用印花稅票，該部分之罰鍰倍數應更正為五倍，乃以93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號重審復查決定：「一、本處92年11月4日北市稽法甲字第09261362300號復查決定作廢。二、原處分關於罰鍰部分更正為新臺幣38,770,300元，其餘仍維持原核定。」，經臺北市政府以93年4月1日府訴字第09304141000號訴願決定：「訴願不受理。」㈢原告就被告93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號
重審復查決定仍表不服，於93年4月9日第2次提起訴願，經臺北市政府以93年9月2日府訴字第09314231000號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分；其餘訴願駁回。」。
⒈原告就補徵稅額部分仍不服，乃向本院提起行政訴訟，
經本院以95年2月9日93年度訴字第3527號判決：「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。經被告依上開本院判決撤銷意旨重核後，以95年3月6日北市稽法甲字第09560272200號復查決定：
「原核定補徵印花稅額更正為新臺幣2,608,571元。」。原告仍不服，復提起訴願，亦遭駁回（95年7月26日府訴字第09577953400號），遂向本院提起本件行政訴訟。
⒉再者，原處分關於罰鍰經訴願決定（臺北市政府以93年
9月2日府訴字第09314231000號）撤銷部分，嗣經被告重核後，以93年11月23日北市稽法甲字第09362506500號復查決定：「罰鍰部分維持本處93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號重審復查決定所為處分。」。原告不服，於93年12月24日第3次提起訴願，經臺北市政府以94年6月24日府訴字第09413039900號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」。嗣經被告重核後，以94年9月13日北市稽法甲字第09461232200號復查決定：「罰鍰部分維持本處93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號重審復查決定所為處分。」。原告仍不服，於94年10月13日第4次提起訴願，經臺北市政府以94年12月9日府訴字第09426693500號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」。嗣經被告重核後，以95年2月9日北市稽法甲字第09462437800號復查決定：「罰鍰處分更正為新臺幣（以下同）32,774,000元。」。原告仍不服，於95年3月3日第5次提起訴願，嗣經被告重新審查後，以95年
3月30日北市稽法甲字第09560429500號函通知原告並副知臺北市政府訴願審議委員會，並檢送同日期字號之重審復查決定書，其主文略以：「一、本處95年2月9日北市稽法甲字第09462437800號復查決定作廢。二、罰鍰金額更正為新臺幣（以下同）17,783,700元。」。
經臺北市政府以95年4月19日府訴字第09578141100號訴願決定：「訴願不受理。」。原告就上開被告95年3月30日北市稽法甲字第09560429500號重審復查決定仍表不服，於95年4月27日第6次提起訴願，亦遭駁回（95年7月26日府訴字第09584073900號），遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告經合法通知未到庭，依其起訴狀所載：
⒈按「租稅公平原則」之下，就本質上相同之事務，非有
正當理由，不得任意為不同之處理，因此租稅負擔必須在人民之間平均分配，各人民應受平等對待。然而，為減輕稅捐稽徵機關之查核負擔，稅法上多就形式外觀作為課稅標的之認定，惟若法律形式與經濟上實質享受內容不一致時，若仍依據表現課稅原則，就形式上稅捐債務人予以課稅處分者，則實質上稅捐債務人並未真正享有利益，因而缺乏負擔稅捐之給付能力，若仍為處分顯然有失公平。
⒉次按，大法官會議釋字第420號解釋認為，涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，依照經濟觀察法，就有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察，此實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。若法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與實質上存在之事實不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果，大法官著有見解在案。
⒊又按，「受益原則」為租稅制度之基本原則，租稅行為
無獲利，課稅之基礎闕如，即不能對之課稅，才符合租稅課徵之公平正義。是故，作為課稅依據之契據作廢或無效、不生效力者，因其租稅行為並無產生效益，故其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整。印花稅法施行細則第9條規定本旨即在因承攬契約之締約人有時難以估算其承攬報酬，故有退還溢貼稅額之制度設計，工作完成時可按確實金額退稅，實蘊含前述受益原則之精神。準此，契約未成立，締約人不但未因交易而受有利益，更可能因已為前置作業而遭受損失，舉重以明輕，實無課稅之理。職是，若原課稅基礎自始或嗣後不存在，即應納印花稅之憑證契約，自始不生效、不成立者，應認無課稅之基礎，不得課徵印花稅，已繳納之印花稅者，則應予以退還，才為適法妥當。
⒋因此，在「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」
等原則之下，課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時，因當事人並未保持該法律行為之經濟上效果，應考量民法上有關無效之法律規定之保護目的，或維護具體案件之妥當性，准許在一定前提要件下，影響稅捐債權之成立，以免稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。此可參臺灣省財政廳65年2月12日台財稅字筆30884號函認為，法律行為自始無效，則應繳納之贈與契稅，應予退還，以及臺灣省財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函、臺灣省財政廳57年9月23日財稅三字第16847號函、財政部52年1月1日台財稅發字第840號函、及財政部79年10月22日台財稅字第790359720號函均同此旨，可茲為證。
⒌今查，原告與正道公司間之課稅文件，乃為因應正道公
司與臺南市政府間之臺南市○○○○道路開發計畫案之投標而為之討論文件，此由該文件前言載明：「緣甲方（即正道公司）參與臺南市政府招標之臺南市○○○○道路開發計劃案（以下簡稱「本計劃」）投標。並與乙方（即原告）簽訂標前協議書，同意於得標後將本計劃之興建工程以統包方式交由乙方（即原告）承攬…」。惟查，正道公司與臺南市政府迄今尚未議定本BOT計劃之具體細節或執行方案，正道公司亦未取得金融機構之融資，則本計畫從未開始進行，正道公司即無從將本計畫之興建工程交由原告承攬，顯見該課稅文件之內容，因標的不存在而自始給付不能，依照民法第246條之規定，契約自始無效。準此，系爭工程契約自始無效，從未生效成立，依據前開實務及學說見解，顯非印花稅法之課稅客體，惟被告不察，誤認契約已成立生效，僅內容未予履行云云，以契約憑證是否履行不影響印花稅課徵為由，課處原告補繳稅捐之處分，核其處分，實有違誤。
⒍按民法第98條之規定，解釋契約需探求當事人之本意，
斟酌契約全文及立約當時之情況，考量交易上之習慣與經濟目的，並依誠信原則為之，不得拘泥於文字而曲解當事人真意。又按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」且按印花稅法第6條第3款及印花稅法施行細則第5條之規定營事業組織內部所用，因業務上之需要，彼此往來所用不生對外權利義務關係之單據，免納印花稅。
⒎查本計畫進行當時國內具備BOT相關經驗的廠商寥寥無
幾，原告亦為第一次參與BOT案，至今原告亦未曾參與其他BOT案，故仍沿襲傳統工程形態，將與正道公司或臺南市政府議約過程之相關內容文件草案，均冠以「合約正本」之實。然雙方當事人之真意僅在於作為歷次研商之商業紀錄文件，供正道公司據以與臺南市政府之議約參考，且於正道公司向銀行融資時，供銀行初步審核
BOT案內容之用，此由課稅文件之法律條款及工作內容與其餘88年11月15日工程統包合約、88年12月20日之假設工程合約與空調工程合約均有重疊或重複相同之處，僅係工程金額及執行範圍之商業條款有差異，即可證之。
⒏再查，本案標的金額數十億，且無論原告或正道公司均
屬第一次參與BOT案，就一般工程慣例，就標的額如此龐大之工程契約，牽涉下包商範圍種類廣泛，業主包商雙方必定於正式簽約前多方磋商，並於過程中就磋商結果以文字紀錄之，且於協商過程中，工程範圍、金額、內容等事項自然屬於協商事項，雙方將該等事項記載於表示磋商結果之文件，自亦不足為怪。此亦可參照政府採購法之規定，凡經由工程會網站公開招標之公共工程，均係於招標前先將明訂合約範圍及細項之招標須知及合約內容公告於眾，待得標後即應依公告之內容簽約，除合約總額及標單金額依比例調整外，其他均不得修改，此與本件之事前協商形式均為雷同。
⒐另查，雙方早已於89年5月27日以書面備忘錄白紙黑字
確認解除合作關係，並載明系爭文件僅屬「草約」雙方僅就前置工作辦理結算，即告結案，原告業已就該等前置工作依法貼花報稅。故當事人當時簽署系爭文件之真意早已明載於書面，系爭文件屬於「草約」，可以為證。又系爭文件為草約，亦可自其均無詳細工程項目及單價表可見一斑，按一般金額達數十億元的文件，如為正式文件，其工程項目及單價，加上特定規範等技術條款，其文件的張數絕對超過數千張至數萬張，其正本即應包括成數十本正式合約文件，絕非如本案查獲的文件僅有簡單的數頁即可作成，任一對公共工程稍有瞭解的人員，絕對不相信本件查獲的數頁紙即可構成合約正本的全部內容。被告機關不明瞭工程實務，仍堅為課稅處分，顯有違經驗法則。
⒑再查，正道公司係接受臺南市政府辦理本開發案，故正
道公司在正式與臺南市政府確認合約關係及執行範圍前，其與主要執行協力廠商之間之協商研討過程，即等同於事業組織內部之往來磋商用之參考文件，對外不生權利義務關係。
⒒末查，原告與承安公司間所訂立之契約，雖已經承安公
司貼花，然而亦僅為主要執行協力廠商之間之協商研討過程，即等同於事業組織內部之往來磋商用之參考文件，實無貼印花稅票之必要，故承安公司亦已申請退稅。因此，被告據以課稅之文件，既僅為廠商間之內部協商文件，相當於事業組織內部往來之單據，則自非印花稅課徵之客體，故原告無繳納印花稅之必要，被告不察，自有違誤。準此，被告未審究當事人之立約真意及當時廠商普遍對BOT案不熟悉之客觀環境事實，亦未考量該等課稅文件無詳細工程項目及單價表與一般工程實務不符之情況，僅從文件標題為「正本」即率爾認定該等文件均屬正式成立之合約，違背經驗法則，顯有不當。
⒓系爭課稅文件為預約，如同政府採購制度之投標行為，非印花稅課稅標的：
⑴依行政院公共工程委員會94年11月8日工程企字第
09400395100號函表示，政府採購法尚無規定廠商於投標時，其投標文件須依印花稅法貼印花稅票方符合投票資格。僅在於決標後雙方簽定之正式合約，或廠商提出證明實績之契約文件影本，始須依規定貼用印花稅票，至於廠商投標時表示承包政府採購案件意願之投標廠商聲明書、標單等投標文件，則無須貼花。
⑵如前所述，系爭課稅文件乃為雙方正式議約前之協商
研討過程確認文件，其性質與機關辦理採購廠商投標時，檢附之投標文件雷同，均含括合約的金額、工作範圍、權利義務等約定，僅為議約過程中雙方對契約內容要項之意見，雙方尚未合致生效之意思表示。⑶是以，若假設本件該二份文件應課稅則凡是含括合約
的金額、工作範圍、權利義務之文件均屬印花稅課徵客體。從而，所有擬參與投標之廠商，不管是否得標，即應於投標時即將投標文件貼妥印花。此不但顯與前揭行政院公共工程委員會之見解有間，亦與現行政府採購實務不符。
⒔被告應舉證證明系爭文件為正式合約：
⑴按改制前之行政法院75年判字第681號判決表示：「
按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」再按行政法院79年判字第471號判決表示：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」⑵按高雄高等行政法院90年訴字第2039號判決表示：「
稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。」。⑶準此，被告以原告與正道公司及承安公司間之契約文
件未貼印花稅票違反印花稅法規定，而據以為補稅及課處罰鍰之決定，自應就系爭課稅文件確屬正式合約之事實舉證。質言之，對於課稅文件是否正式成立，被告應依職權予以調查，而不得僅憑課稅資料為形式審查，即予以揣測推臆，據以作為漏稅之唯一依據云云。
⒕提出被告92年處字第910034號處分書、被告92年11月4
日北市稽法甲字第09261362300號復查決定書、被告93年3月5日北市稽法甲字第09390147300號重審復查決定書、臺北市政府93年9月2日府訴字第09314231000號訴願決定書、鈞院93年訴字第3527號判決、被告95年3月8日北市稽法甲字第09560272200號復查決定書、臺北市政府95年7月26日府訴字第09577953400號訴願決定書、被告93年11月23日北市稽法甲字第09362506500號復查決定書、臺北市政府94年6月24日府訴字第09413039900號訴願決定書、被告94年9月13日北市稽法甲字第09461232200號復查決定書、臺北市政府94年12月9日府訴字第09426693500號訴願決定書、被告95年2月9日北市稽法甲字第09462437800號復查決定書、被告95年3月30日北市稽法甲字第00000000000重審復查決定書、臺北市政府95年7月26日府訴字第09584073900號訴願決定書、臺灣省財政廳65年2月12日台財稅字第30884號函、臺灣省財政廳62年11月30日財稅三字第111675號函、臺灣省財政廳57年9月23日財稅三字第16847號令、財政部52年1月1日台財稅字第840號函、財政部79年10月22日台財稅字第790359720號函、89年5月27日備忘錄、行政院公共工程委員會工程企字第09400395100號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告就補徵稅額部分不服，向大院提起行政訴訟，
經大院於95年2月9日以93年度訴字第3527號判決：「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」其撤銷理由略以：「…三、本院判斷如下：…（三）…查上開5項工程合約，其約定總金額業已確定，依上開印花稅法施行細則第9條規定意旨，倘縱事後工作完成金額不足約定金額，亦僅得請求退還其溢貼印花稅票之金額，尚不得據以減貼印花稅票之理由。是原告系爭5紙工程合約書，並非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。（四）惟查…；其中88年11月15日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，與89年3月28日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，其不含稅合約價均為2,370,476,190元，且工程名稱亦相同；原告主張乃屬同一工程，尚非無據；另「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」之假設工及（程），及「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」工程中之單項，被告亦未查明，即屬率斷。況依卷附正道公司歷年來揭露之財報可知，正道公司投資於本
BOT案之總價為34億7千9百萬元，扣除支付臺南市政府之權利金8億元，其餘投資金額為26億餘元，而被告據以課稅之4份工程合約，契約金額總合約將近56億（不含稅），遠高過正道公司投資資本BOT案之總價甚多，則正道公司不但無利潤，且須虧損近20多億，與一般商業常理不符，顯有違經驗法則。四、綜上所述，原告主張系爭5紙工程合約書，非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。惟被告認本件總金額總為5,606,666,666元（不含稅），原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。…」。嗣經被告依判決意旨重核結果，以原告與正道公司先後於88年12月20日至89年3月28日簽訂「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約，第貳之壹冊）」等工程承攬合約書中應有屬統包合約單項工程合約而重複訂立之情形，乃僅就89年
3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」之承攬工程合約1份（金額計2,370,476,190元，不含稅），核定補徵所漏印花稅額計2,370,476元。另原告與承安公司所簽訂之工程承攬合約書1份（金額計238,095,238元，不含稅），經被告所屬大安分處查證承安公司就其持有合約書已貼用印花稅票，原核定應補徵印花稅額238,095元，並無不合。是被告重為復查決定將原核定補徵印花稅額更正為2,608,571元（2,370,476＋238,095=2,608,571），洵屬有據。
⒉財政部89年11月9日臺財稅第0000000000號函釋略以，
稅捐稽徵法第23條第1項前段規定「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」，第3項規定「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者等語。本件原核定補徵印花稅額之徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日（即92年4月26日）起算，原告既已於92年4月24日申請復查，並繼續提起訴願、行政訴訟，則上開行政救濟期間均屬暫緩移送法院強制執行之期間，應予扣除而不算入徵收期間內。又本件雖經大院以95年2月9日93年度訴字第3527號判決將原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，惟原核定補徵印花稅之處分並未經撤銷，僅係回復原告申請復查之程序，則迄被告重為復查決定時，仍屬暫緩移送法院強制執行之期間，應予扣除而不算入徵收期間內。是以，本件原核定補徵稅額之5年徵收期間尚未屆滿，被告依大院判決意旨重為復查決定，應屬有據。
⒊本件罰鍰部分重核結果，以原告與正道公司簽約部分，
業僅就89年3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」之承攬工程合約1份（金額計2,370,476,190元，不含稅），核定補徵所漏印花稅額計2,370,476元。又查上開合約前經臺南市調查站查獲，並以91年10月24日調南市字第09166512540號函請臺南縣稅捐稽徵處查明相對人即正道公司涉嫌逃漏印花稅情形，經該處查認正道公司違章屬實，除補徵該公司逃漏印花稅2,370,476元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計16,593,300元（計至百元止），業經最高行政法院94年6月30日94年度判字第955號判決駁回正道公司之上訴在案。另原告與承安公司簽約部分，因承安公司已就所持有之合約部分貼用印花稅票，應按所漏印花稅額238,095元處五倍罰鍰計1,190,400元。是被告重審復查決定將罰鍰金額更正為17,783,700元（16,593,300＋1,190,400＝17,783,700），亦屬有據。
⒋原告主張系爭工程契約自始無效，且屬內部研討過程紀
錄，並非正式合約，及與政府採購制度之投標行為雷同，並非印花稅課稅標的等節。經查，原告主張系爭5份工程合約書，非屬印花稅法第8條規定應納印花稅之憑證，業經大院前開判決理由指明不予採用，惟上開判決以系爭4份工程合約金額遠高於正道公司歷年財報揭露之投資總價，有違經驗法則，責由被告查明後另為適法之補稅處分。嗣經被告重核後僅就系爭4份工程合約中之89年3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」之承攬工程合約1份，審認係上開規定之應課徵印花稅之契據。是原告復執前詞再事淆責，應不足採。從而，被告重為復查決定所為補徵所漏印花稅額計2,608,571元，並將將原告漏貼印花稅之罰鍰金額更正為17,783,700元，揆諸前揭法條規定並無不合，訴願決定遞予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴等語。
理由
一、原告起訴時，其代表人為 唐啟賢 ，嗣已變更為甲○○，甲○○經本院通知，未為承受訴訟，被告乃聲明由原告現代表人甲○○承受訴訟（見本件96年6月14日言詞辯論筆錄第1頁），核無不合（行政訴訟法第181條第1項參照），應予准許，合先敘明。
二、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
三、㈠按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均
應依本法納印花稅。」；「印花稅稅率或稅額如左…三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。…五、買賣動產契據：每件稅額4元，由立約或立據人貼印花稅票。」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」；「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按1種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」；「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」，印花稅法第1條、第7條、行為時第8條第1項、第12條、第13條第1項及第23條第1項各定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」；「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算…」；「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」，「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第23條第1項、第3項、第39條第1項及第49條規定亦各定有明文。㈡財政部81年9月29日臺財稅第000000000號函釋略以，依
稅法規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第49條準用同法第23條第1項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算等語。89年11月9日臺財稅第0000000000號函釋略以，稅捐稽徵法第23條第1項前段規定「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」，第3項規定「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第1種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第2種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。本案××股份有限公司經貴處核定應補徵之營業稅（繳納期間為83年4月11日至83年4月20日），經復查決定後，納稅義務人未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日（即83年4月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除等語。90年9月26日臺財稅字第0900453495號函釋略以，主旨：關於納稅義務人違反印花稅法第12條規定，同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，未依規定貼用印花稅票之裁罰倍數適用疑義乙案….說明：二、印花稅法第12條規定，「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票。」關於納稅義務人未依上開規定就所持1份貼用印花稅票，而依同法第23條第1項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處5倍罰鍰等語。該等函釋，核與相關法規，並無不合。
㈢行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（節錄）
稅目：印花稅稅法條文：印花稅法第23條第1項違反第8條第1項或
第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。
違章情形：違反第8條第1項規定應納印花稅之憑證，於書立後交情付或使用時，應貼足印花稅票：
⒈貼用不足額者。按所漏稅額處5倍之罰鍰。
⒉不貼印花稅票者。按所漏稅額處7倍之罰鍰。
裁罰金額或倍數：違反第12條規定同一憑證須備具2份
以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。
⒈僅貼用1份或僅正本貼用而以副本或
抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。
⒉均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭工程契約是否為正式合約？㈡被告核定補徵所漏印花稅額計2,370,476元，並應按漏貼
印花稅票處7倍罰鍰；另有關承安公司部分，應按所漏稅額238,095元處5倍罰鍰，有無違誤？
五、系爭工程契約是否為正式合約？原告主張本件系爭工程契約自始無效，且屬內部研討過程紀錄，並非正式合約，與政府採購制度之投標行為雷同，並非印花稅課稅標的，及被告據以補徵稅額並處罰鍰實有違誤云云。經查，本件關於「補徵稅額」部分，原告就前揭臺北市政府93年9月2日府訴字第09314231000號訴願決定不服，向本院提起行政訴訟，經本院以95年2月9日93年度訴字第3527號判決：「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。該判決撤銷理由略以，三、本院判斷如下：…查上開5項工程合約，其約定總金額業已確定，依上開印花稅法施行細則第9條規定意旨，倘縱事後工作完成金額不足約定金額，亦僅得請求退還其溢貼印花稅票之金額，尚不得據以減貼印花稅票之理由。是原告系爭5紙工程合約書，並非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。惟查原告於88年11月15日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，其不含稅合約價為2,370,476,190元，於88年12月20日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」，其不含稅合約價為39,523,810元，於88年12月20日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」，其不含稅合約價為588,095,238元，於89年3月28日與正道公司所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，其不含稅合約價為2,370,476,190元；其中88年11月15日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，與89年3月28日所訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」，其不含稅合約價均為2,370,476,190元，且工程名稱亦相同；原告主張乃屬同一工程，尚非無據；另「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」之假設工及（程），及「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」是否屬「臺南市○○○○道路開發計劃」工程中之單項，被告亦未查明，即屬率斷。況依卷附正道公司歷年來揭露之財報可知，正道公司投資於本
BOT案之總價為34億7千9百萬元，扣除支付臺南市政府之權利金8億元，其餘投資金額為26億餘元，而被告據以課稅之4份工程合約，契約金額總合約將近56億（不含稅），遠高過正道公司投資資本BOT案之總價甚多，則正道公司不但無利潤，且須虧損近20多億，與一般商業常理不符，顯有違經驗法則。四、綜上所述，原告主張系爭5紙工程合約書，非屬印花稅法第8條所謂應納印花稅之憑證，自不足採。惟被告認本件總金額總為5,606,666,666元（不含稅），原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分等語，有該判決書影本附本院卷（原證5）可稽。嗣被告依上開本院判決意旨重核結果，以原告與正道公司先後於88年12月20日至89年3月28日簽訂「臺南市○○○○道路開發計劃假設工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃空調工程」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」、「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約，第貳之壹冊）」等工程承攬合約書中有屬統包合約單項工程合約而重複訂立之情形，乃僅就89年3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」之承攬工程合約1份（金額計2,370,476,190元，不含稅），核定補徵所漏印花稅額計2,370,476元，於法並無不合。原告主張本件被告補徵印花稅之系爭工程契約，並非正式合約，不屬於印花稅法第8條規定應納印花稅之憑證云云，核不足採。
六、被告核定補徵所漏印花稅額計2,370,476元，並應按漏貼印花稅票處7倍罰鍰；另有關承安公司部分，應按所漏稅額238,095元處5倍罰鍰，有無違誤？㈠經查，被告依上開本院95年2月9日93年度訴字第3527號
判決意旨重核結果，僅就原告與正道公司89年3月28日訂立「臺南市○○○○道路開發計劃（工程統包合約）」之承攬工程合約1份（金額計2,370,476,190元，不含稅），重核補徵所漏印花稅額計2,370,476元，並無不合，已如前述。另原告與承安公司所簽訂之工程承攬合約書1份（金額計238,095,238元，不含稅），經被告所屬大安分處查證承安公司就其持有合約書已貼用印花稅票，原核定應補徵印花稅額238,095元，亦無不合。是被告重為復查決定將原核定補徵印花稅額更正為2,608,571元（2,370,476＋238,095=2,608,571），洵屬有據，先予敘明。
㈡次查，本件關於「罰鍰」部分，前曾經臺北市政府以94年
12月9日府訴字第09426693500號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」。其理由略以，五、惟查參考臺北高等行政法院91年度訴字第315號及高雄高等行政法院91年度訴字第375號、91年度訴字第96號及90年度訴字第2148號等判決之意旨略以，受處分人就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，受處分人違反此作為義務，即違反印花稅法第12條規定，而稅捐稽徵機關認受處分人之行為係違反印花稅法第8條規定已有未洽；且依財政部90年9月26日臺財稅字第0900453495號函釋及行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反印花稅法第12條之違章行為，猶須視其究係各別應貼用印花稅票之憑證均未貼用，或其中1份憑證已有貼用而有不同倍數之裁罰（7倍或5倍）；稅捐稽徵機關未查明與受處分人訂約之對方公司所持有之合約書有無貼用印花稅票，或陳明僅調查其中部分工程合約有貼用印花稅票，其餘合約書未進行調查，逕為裁處7倍之罰鍰，即有違上開裁罰參考表之規定，自構成裁量濫用之違法。本件原處分機關本次重為處分仍未查明訴願人訂約之對方公司即正道公司所持有其餘3份工程承攬合約是否貼用印花稅票，且其重為維持原罰鍰處分復查決定所持理由，多屬陳詞，為本府前次訴願決定理由所不採，是原處分機關自應就本府前次訴願決定所質疑事項，本於職權詳加查證，不宜一再以本府所不採之事證作為重為復查決定之依據。訴願人執此指摘，非無理由等語，有該訴願決定書影本附本院卷（原證11）可稽。本件被告就罰鍰部分重核結果，以原告與正道公司簽約部分，重核補徵所漏印花稅額計2,370,476元。又查，上開合約前經臺南市調查站查獲，並以91年10月24日調南市字第09166512540號函請臺南縣稅捐稽徵處查明相對人即正道公司涉嫌逃漏印花稅情形，經該處查認正道公司違章屬實，除補徵該公司逃漏印花稅2,370,476元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰計16,593,300元（計至百元止），業經最高行政法院94年6月30日94年度判字第955號判決駁回正道公司之上訴在案，該判決書影本附本院卷可證。是以被告乃核認原告未於系爭承攬工程合約貼用印花稅或辦理總繳，除應補徵所漏印花稅額計2,370,476元，並應按漏貼印花稅票處7倍罰鍰計16,593,300元（計至百元止），核無不合。另原告與承安公司簽約部分，因承安公司已就所持有之合約部分貼用印花稅票，應按所漏印花稅額238,095元處5倍罰鍰計1,190,400元，亦無不合。是原處分機關重審復查決定將罰鍰金額更正為17,783,700元（16,593,300＋1,190,400＝17,783,700），並無違誤。
七、從而，被告經重審復查決定核定補徵所漏印花稅額計2,370,
476元，並應按漏貼印花稅票處7倍罰鍰；另有關承安公司部分，應按所漏稅額238,095元處5倍罰鍰，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月23日
書記官蕭純純