裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第206號判決
裁判日期：民國96年08月23日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00206號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國96年3月16日府法訴字第0950253256號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐○○○鎮○○○段塗厝厝小段264-20地號（民國（下同）78年分割自264-4地號）及264-23地號（79年分割自264-20地號）等2筆土地（以下簡稱系爭土地）為非都市土地，原按田賦課徵。嗣經查得上開土地自70年起即更正編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條規定，自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，分別為90年至92年各新台幣（下同）115,933元，93年126,871元，94年124,474元，合計599,144元。原告不服，以系爭土地種植大葉山欖樹等各種農作物仍作農業用地使用，應准課徵田賦為由申請復查。經復查決定予以駁回，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於原告所○○○鎮○○
○段塗厝厝小段264-20、264-23地號土地原課徵田賦改按一般用地稅率課徵地價稅及補徵90至94年地價稅差額599,144元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，
徵收田賦」土地稅法第22條第1項前段所訂。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、‧‧‧之土地。」及「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」土地稅法施行細則第21條第1項、第22條亦分別明定。次按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。‧‧‧」及「各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一」非都市土地使用管制規則第6條第1項前段及第3項所定﹔而依該附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載「乙種建築用地」之「容許使用項目」為「‧‧‧㈩農業設施、‧‧‧。」等17項，乃該項「㈩農業設施」之「免經申請許可使用細目」並經註明「同甲種建築用地」，亦即容許「‧‧‧④作物栽培及培養設施、⑤堆肥舍（場）、⑥農機具室、⑦倉庫、儲藏室及碾米房、⑧曬場、⑨管理室、‧‧‧⑮農路、‧‧‧」等作農業使用相關之細目，合先敘明。
⒉本件系爭土地使用之現況，要分為「一、栽培大業山欖
樹、黑木樹、朴仔樹、銀樺樹、楓港柿樹等作物多達662株。二、兼具堆肥舍、農機具室、倉庫、儲藏室、管理室等多元用途房舍乙幢。三、曬場。四、農路」等項，此有被告復查決定之履勘紀錄所認，諒為可爭。亦即其使用均與上述「乙種建築用地」容許使用項目「農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，並無違牴。從而，系爭土地雖自70年起編定為乙種建築用地，惟其75年6月29日以前經核准徵收田賦，且迄仍合於非都市土地使用管制而作農業用地使用；是依土地稅法施行細則第22條規定，自應續准徵收田賦始合，法理灼然。
⒊按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」行政程序法第110條第3項明示。
本件系爭土地於75年以前經核准徵收田賦仍作農業用地使用，雖其70年起已編定為鄉村區乙種建地，惟被告延宕至本件爭議伊始之95年間，始行撤銷原徵田賦之處分，乃竟率核應依一般用地稅率補徵90年至94年之地價稅，實難令苟同。
⒋系爭土地經核准徵收田賦仍作農業用地使用，應由主管稽徵機關按其前徵收田賦之清冊課徵：
⑴查「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農
業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者﹕一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」土地稅法第10條明訂。又「非都市土地編為前條用地以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」及「徵收田賦之土地，依下列規定辦理﹕‧‧‧三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵‧‧‧」土地稅法施行細則第22條、第24條第3款所詮。另按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。
‧‧‧各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一」﹔而該附表一所載「乙種建築用地」之「容許使用項目」明列「‧‧‧農業設施‧‧‧」等17項，該「農業設施」項目並訂有「免經申請許可使用細目」即「‧‧‧作物栽培及培養設施、堆肥舍（場）、農機具室、倉庫、儲藏室及碾米房、曬場、管理室‧‧‧農路‧‧‧」等16細目，亦有非都市土地使用管制規則第6條第1項前段及第3項所定。
⑵系爭坐落彰化縣○○鎮○○○段塗厝厝小段264-20、
264-23地號為非都市土地，自70年起更正編定為鄉村區乙種建地，惟其﹕「㈠於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准課徵田賦。㈡渠土地迄今大部分種植大葉山欖樹等各種農作物，小部分供兼堆肥等多元用途房舍及曬場、農路等項用，均按非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」亦即，同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定，要自仍徵收田賦；渠徵收並應準同細則第24條第3款規定，免申經許可，逕由主管稽徵機關按平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵始合，法理極明。
⒌系爭土地應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及
第2款規定，始可課徵田賦，原告自始並無所爭，合此說明。惟，被告就本事件其餘部分所持之論據，應有可堪爭議之處：
⑴被告主張略以﹕「系爭土地種樹部分雖符合該條第1
款規定，但未符第2款規定；另農舍部分原告未向農業機關申經勘查認定，故不符規定」乙節，實有違誤﹕查土地稅法施行細則第22條之立法目的乃「為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。」又「農業用地徵收田賦，旨在減輕農用土地之稅課，以獎勵農業生產，依舉輕以明重之法理，實際供給農業經營不可分離之農舍等用地，既可徵收田賦，要無將實際作農業用地使用之土地排除改徵地價稅之理，此為當然之解釋。」最高行政法院83年判字第2003號裁判要旨可參。是系爭土地之供栽樹及農舍等使用，均應徵收田賦，殆無可疑。按土地稅法施行細則第24條第3款規定：「第22絛第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」系爭土地既屬該條款所示之土地，則其即應由被告逕按原徵收田賦之清冊課徵，無由推諉。又行政行為「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民、權益損害最少者。」行政程序法第7條第2款定有其原則。本件系爭土地依土地稅法施行細則第24條第3款之規定，應由被告逕按原徵收田賦之清冊課徵，惟同條第4款及第5款卻又分別略以該等土地中「供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請‧‧‧」及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請‧‧‧」之規定，致與同條第3款互有疊觸混淆，難令尋常百姓適從，且有礙人民權益。是被告宜應適用原告損害較少之該第3款規定始合，詎竟另採不利原告之同條第4、5款規定，主張原告應依各該款程序申經勘認方可，其認事用法亟有研議之餘地。
⑵次按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而
失效者，其效力繼續存在」行政程序法第110條第3項明示。系爭土地溯自75年以前經核准徵收田賦，而原行政處分迄至95年間未經撤銷，自生拘束力及公定力，不應因其土地編定變更而失其准課田賦之資格，否則即違行政處分一貫性之原則。乃被告於95年間因系爭土地於70年起更編為建築用地，始函知應課地價稅，亦即原課田賦之處分，殆於95年間始經撤銷，惟被告竟於其同時核應補課其前五年之地價稅，未顧及要屬合法有效之原課田賦之行政處分，有違信賴保護原則，難辭苛稅擾民之嫌。復按，系爭土地於70年間已更編為建地，被告苟於其伊始即撤銷原課田賦處分，則原告於其同時當可即循被告上示之程序申請續課田賦，而不致於事隔25年之後，枉遭補課稅捐處分，被告就此部分宜應負怠職而損害人民權益之責，准免補課原告其前五年地價稅。
⒍末據，被告於96年間辦理與系爭土地質性雷同之其他事
件時，已不問各該原課田賦土地究係幾年前更編為違築用地，而均核自96年起改課徵地價稅，且不補課其前五年之地價稅，其類同案件並不計其數。從而，被告對與本件質性雷同之案外他土地，既免自其更編為建地起補課地價稅，則系爭土地要亦應為同等待遇，方符行政公平合理之不變法則。
⒎本件原處分、復查決定及訴願決定，顯均有違誤。請求判決如訴之聲明，藉維人民法益。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、‧‧‧
應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。‧‧‧」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、‧‧‧四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。六、‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第10條、第14條、第22條第1項前段及行為時土地稅法施行細則第21條、第22條、第24條所明定。次按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：
二、本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」為財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋規定。⒉原告訴稱略以：本件系爭土地使用現況，要分為：「一
、栽培大葉山欖樹、黑木樹、朴仔樹、銀樺樹、楓港柿樹等作物多達662株。二、兼具堆肥舍、農機具室、倉庫、儲藏室、管理室等多元用途房舍乙幢。三、曬場。
四、農路」等項，其使用均與「乙種建築用地」容許使用項目「農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，並無違牴。系爭土地雖自70年起編定為乙種建築用地，惟其75年6月29日以前經核准徵收田賦，且迄仍合於非都市土地使用管制而作農業用地使用，依土地稅法施行細則第22條規定，自應續准徵收田賦始合，法理灼然。按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」行政程序法第110條第3項明示。本件系爭土地於75年以前經核准徵收田賦仍作農業用地使用，雖其70年起已編為鄉村區乙種建地，惟被告宕至本件爭議伊始之95年間，始行撤銷原徵田賦之處分，乃竟率核應依一般用地稅率補徵90年至94年之地價稅前來，實難令苟同云云，資為爭議。
⒊卷查坐○○○鎮○○○段塗厝厝小段264-4地號土地原
為特定農業區農牧用地，70年間更正編定為鄉村區乙種建築用地，而本件原告所有坐落同小段264-20地號土地於78年間分割自上開264-4地號土地，另原告所有坐落同小段264-23地號土地則於79年間分割自264-20地號土地。是原告所有系爭264-20及264-23地號土地為已規定地價之非都市土地，70年起即已編定為「鄉村區乙種建築用地」，自與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。
至行為時土地稅法施行細則第22條固明定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，惟查非都市土地使用管制規則規定，並無編定「乙種建築用地」之土地可容許作為「農作使用」之規定，此觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定至明。是以，依據首揭財政部函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。
」，系爭2筆土地雖於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，符合該細則第1款規定，惟其於70年更正編定為「鄉村區乙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，並未容許作「農作使用」，是系爭土地縱種植有大葉山欖樹等各種農作物，仍為農作使用，亦無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。從而，被告認定系爭2筆地號土地自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，合計599,144元，揆諸首揭法條規定，並無不合。原告辯稱被告至95年始撤銷課徵田賦，竟率然補徵90年至94年地價稅等語，委無可採。
⒋次查土地稅法施行細則第24條第4款「第22條及‧‧‧
之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」及第5款「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」之規定，可知該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」包括「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者」二種情形，又觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦可見「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，自不可混而為一，等同視之。經查「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，並無「農作使用」項目。再查，乙種建築用地雖容許作「農業設施」，惟系爭土地上多元用途之房舍及曬場、農路等項是否供與農業經營不可分離之使用，符合該細則第22條第2款之規定，原告仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被告據以課徵田賦。然系爭土地未見和美鎮公所通報符合與農業經營不可分離之使用，依法自仍應核課地價稅。原告稱系爭土地栽培大葉山欖樹等662株作物及多元用途之房舍及曬場、農路等項之使用現況，均與「乙種建築用地」容許使用項目「農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，應依土地稅法施行細則第22條規定續准徵收田賦等語，顯有誤解法意。原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、‧‧‧應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。
」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。
」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣(市)政府依左列規定辦理：一、‧‧‧三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條、第22條第1項前段、行為時土地稅法施行細則第21條第1項、第22條及第24條第3款、第4款、第5款所明定。又「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」亦經財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋有案。
二、坐落彰化縣○○鎮○○○段塗厝厝小段264-4地號土地原為特定農業區農牧用地，已於70年間更正編定為鄉村區乙種建築用地，而原告所有坐落同小段264-20地號土地係於78年間分割自上開264-4地號土地，另原告所有坐落同小段264-23地號土地則於79年間分割自264-20地號土地（見被告所提彰化縣政府96年6月14日府地用字第0960118634號函），為非都市土地，原按田賦課徵，嗣經查得上開土地自70年起即更正編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條規定，自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，分別為90年至92年各115,933元，93年126,871元，94年124,474元，合計599,144元，原告不服申請復查，主張本件土地地目均為「原」，於75年6月29日以前經核准徵收田賦，土地種植大葉山欖樹等各種農作物仍作農業用地使用，依土地稅法施行細則第22條規定，應續准徵收田賦。經復查決定以坐○○○鎮○○○段塗厝厝小段264-4地號土地原為特定農業區農牧用地，70年間更正編定為鄉村區乙種建築用地，而本件原告所有坐落同小段264-20地號土地於78年間分割自上開264-4地號土地，另原告所有坐落同小段264-23地號土地則於79年間分割自264-20地號土地。是原告所有系爭264-20及264-23地號土地為已規定地價之非都市土地，70年起即已編定為「鄉村區乙種建築用地」，自與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。系爭2筆土地雖於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款規定，惟其於70年更正編定為「鄉村區乙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，並未容許作「農作使用」，是系爭土地縱種植有大葉山欖樹等各種農作物，仍為農作使用，亦無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用為由，駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
三、原告起訴主張：本件系爭土地使用之現況，要分為「一、栽培大業山欖樹、黑木樹、朴仔樹、銀樺樹、楓港柿樹等作物多達662株。二、兼具堆肥舍、農機具室、倉庫、儲藏室、管理室等多元用途房舍乙幢。三、曬場。四、農路」等項，其使用均與上述「乙種建築用地」容許使用項目「農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，並無違牴。系爭土地雖自70年起編定為乙種建築用地，惟其75年6月29日以前經核准徵收田賦，且迄今仍合於非都市土地使用管制而作農業用地使用，依土地稅法施行細則第22條規定，自應續准徵收田賦始合。而本件系爭土地於75年以前經核准徵收田賦仍作農業用地使用，雖其70年起已編定為鄉村區乙種建地，惟被告延宕至本件爭議伊始之95年間，始行撤銷原徵田賦之處分，乃竟率核應依一般用地稅率補徵90年至94年之地價稅，實難令苟同。查土地稅法施行細則第22條之立法目的乃為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。又農業用地徵收田賦，旨在減輕農用土地之稅課，以獎勵農業生產，依舉輕以明重之法理，實際供給農業經營不可分離之農舍等用地，既可徵收田賦，要無將實際作農業用地使用之土地排除改徵地價稅之理，此為當然之解釋，系爭土地之供栽樹及農舍等使用，均應徵收田賦，殆無可疑。系爭土地溯自75年以前經核准徵收田賦，而原行政處分迄至95年間未經撤銷，自生拘束力及公定力，不應因其土地編定變更而失其准課田賦之資格，否則即違行政處分一貫性之原則。乃被告於95年間因系爭土地於70年起更編為建築用地，始函知應課地價稅，亦即原課田賦之處分，殆於95年間始經撤銷，惟被告竟於其同時核應補課其前五年之地價稅，未顧及要屬合法有效之原課田賦之行政處分，有違信賴保護原則，難辭苛稅擾民之嫌。系爭土地於70年間已更編為建地，被告苟於其伊始即撤銷原課田賦處分，則原告於其同時當可即循被告上示之程序申請續課田賦，而不致於事隔25年之後，枉遭補課稅捐處分，被告就此部分宜應負怠職而損害人民權益之責，准免補課原告其前五年地價稅。況被告於96年間辦理與系爭土地質性雷同之其他事件時，已不問各該原課田賦土地究係幾年前更編為違築用地，而均核自96年起改課徵地價稅，且不補課其前五年之地價稅，其類同案件並不計其數。被告對與本件質性雷同之案外他土地，既免自其更編為建地起補課地價稅，則系爭土地要亦應為同等待遇，方符行政公平合理之法則云云，然查：
㈠按「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列
規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」固為行為時土地稅法施行細則第22條所規定，然於非都市土地使用管制規則規定，並無編定「乙種建築用地」之土地可容許作為「農作使用」之規定，此觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定至明，依上揭財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。系爭2筆土地雖於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，符合該細則第1款規定，惟其於70年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，並未容許作「農作使用」，原告主張其於系爭土地種植「大葉山欖樹」等各種農作物仍作農業用地使用，亦無該條課徵田賦之適用。從而，被告認定系爭2筆地號土地自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，合計59萬9,144元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告主張應自96年起始能課徵地價稅，自無可採。
㈡又由土地稅法施行細則第24條第4款及第5款規定，該細則
第22條第2款所謂「作農業用地使用者」應包含「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧之使用者」二種情形；再非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦見「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，自不得混而為一，等同視之。而「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，並無「農作使用」項目，是原告主張其栽培大葉山欖樹等662株作物之農作使用現況亦與「乙種建築用地」容許使用項目「（十）農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，應依土地稅法施行細則第22條規定續准課徵田賦，容有誤解，亦非可採。
㈢再原告引據最高行政法院83年判字第2003號判決意旨指摘
原處分拘泥於非都市土地「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所用文字，斤斤計較「農作使用」與「農業設施」不同，遽認系爭土地種植農作物非屬容許使用之「農業設施」，不符課徵田賦規定，原處分殊有可議部分，經查非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，二者明文區分，不得混而為一，已如前述；而上開判決之土地係經都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地，核與本件土地為非都市土地之「鄉村區乙種建築用地」之案情不同，自難比附援引。
㈣另土地稅法施行細則第24條之規定，係規範課徵田賦土地
之作業機關及辦理方式，並非區分徵收田賦之土地態樣；非都市土地使用管制規則雖規定「農業設施」均應「免經申請許可使用」，惟是否確實作為「農業設施」，仍應符合同細則第22條第2款之規定，即原告仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被告據以課徵田賦。原告主張系爭土地僅須符合同細則第22條其中一款即應課徵田賦，及土地稅法施行細則第24條第3款與同條第4、5款規定相疊且互有牴觸，以及與非都市土地使用管制規則所示「農業設施」均應「免經申請許可使用」之特別規定相悖，顯對法令有所誤解。
㈤至原告主張被告於95年間因系爭土地於70年起更編為建築
用地，始函知應課地價稅，亦即原課田賦之處分，殆於95年間始經撤銷，惟被告竟於其同時核應補課其前五年之地價稅，未顧及要屬合法有效之原課田賦之行政處分，有違信賴保護原則，及被告於96年間辦理與系爭土地質性雷同之其他事件時，已不問各該原課田賦土地究係幾年前更編為違築用地，而均核自96年起改課徵地價稅，且不補課其前五年之地價稅，其類同案件並不計其數，被告對與本件質性雷同之案外他土地，既免自其更編為建地起補課地價稅，系爭土地亦應為同等待遇，方符行政公平合理原則乙節，查原告取得系爭土地時，已知70年間系爭土地已變更編定為乙種鄉村建築用地，依規定本應課徵地價稅而非田賦，原告若認不合規定，應依土地稅法施行細則第24條第4款或第5款規定向主管機關鄉鎮公所或稅捐稽徵機關申請，惟原告未如此為，於經被告查得，自得依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條相關規定補徵所漏徵之地價稅，而其他相同案件，原告並未提出事證以實其說，被告亦稱係因為未查得或主管機關未能提具相關查證資料而無法查得，方以查獲年度之次期開始改課，而原告部分則係以查明之事實來補課地價稅，並無違反信賴保護原則或公平合理原則之情事，原告此部分主張，亦無足採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分以經查得系爭土地自70年起即更正編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條規定，自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，分別為90年至92年各115,933元、93年126,871元、94年124,474元，合計599,144元及駁回原告復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第三庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年8月29日
書記官凌雲霄