裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4562號判決
裁判日期：民國96年08月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04562號原告甲○○
送達代收人乙○○訴訟代理人 趙培宏 律師
薛雅之 律師 邱任晟 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3日台財訴字第09500479340號（案號：第00000000號）及台財訴字第09500479370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89、90年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自有限責任 台灣省 第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）營利所得分別為新臺幣（下同）740,61
6元、1,194,778元，案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查緝黑金行動中心查獲，移由被告審理違章成立，乃併計核定89、90年度綜合所得總額分別為1,905,506元、2,741,071元，除發單補徵應納稅額92,987元、176,502元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計64,882元、173,621元；原告不服，申請復查，經被告95年7月31日北區國稅法二字第0950009834號、第0000000000號復查決定書分別獲追減罰鍰82元、21元；原告仍不服，向財政部提起訴願，分別遭95年11月3日台財訴字第09500479340號（案號：第00000000號）及台財訴字第09500479370號（案號：第00000000號）訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定89、90年銷售予系爭買受人世洋公司等8家營利事業銷售額，均應核課原告一時貿易盈餘之營利所得，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.本案事實經過：⑴查原告係二資社之司庫（即運銷班長）兼社員，又「司
庫」於二資社之前身即有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）時期，係廢合社在各地區廢棄物收集站的代表，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付款項。又二資社係承襲與廢合社相同之共同運銷制度，足見擔任二資社司庫兼社員之原告於89及90年度，藉由廢棄物共同運銷之交易方式，除係以二資社社員之身份買賣廢棄物外，尚以二資社司庫之身分代表二資社賣出廢棄物，此銷貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別。因此，原處分、復查決定及訴願決定未予詳究，逕將二資社社員與司庫買賣廢棄物之交易行為混為一談，認定原告有漏報營利所得之違章情事乙節，顯未真正體認廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎（詳如後述），且明顯悖於事實，洵有違誤。
⑵此外，在廢棄物共同運銷制度運作下，只要未涉及假買
賣，確有交易事實存在，且二資社亦有依其所開立統一發票金額按時申報繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納，財政部亦肯認廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具（詳如後述）。是以，針對同一交易事實，若二資社已繳納營業稅並確有歸課社員之個人一時貿易所得，即符合廢棄物共同運銷制度之本旨（詳如後述），原告自無被告所指漏報營利所得之違章事實可言。
2.被告所持見解，顯與我國加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之本旨不符，肇生不當侵害原告財產權之情事，確屬違法不當：
⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：
①按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營
業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。
②如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證
可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。
③依上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。
⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
①廢棄物回收買賣與一般貨物買賣之性質確有不同：
按，廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤
商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。
另，倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開
立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果（已如上述），其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
②廢棄物共同運銷制度之運作方式：
為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及
大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由二資社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即二資社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以二資社之名義售予再生工廠或買受人，由二資社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。
簡言之，二資社之作法如下（另請參原證8圖示）：
A.司庫係二資社於各個地方收集站之代表，負責以二資社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由二資社歸課社員之個人一時貿易所得。
B.司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以二資社為出賣人，由二資社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及二資社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨之營業主體係二資社。
C.其後買受人將貨款匯入二資社帳戶，二資社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊二資社社員買進廢棄物之款項。
③財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
按，「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作
社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，…。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7月14日台財稅第00000000
0號函附會議結論㈠所載明。又，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集
廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現（請參原證6前財政部部長 顏慶章 第1次發言第4頁倒數第7行起至第5頁第8行），俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）而非「分散所得」（社員並非分散大盤商之所得）。
又，「廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不
用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅…。」（請參原證6前財政部部長顏慶章第2次發言第4頁第1行起）因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第00000000
0號函說明㈥參照），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229
670號訴願決定書更明白重申上情，此即財政部所持之一貫立場。嗣被告95年8月11日北區國稅法一字第0950013640號重核復查決定書亦同此旨。
依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，
亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。換言之，二資社司庫係經由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，並非營業主體，自無漏報營利所得而應另行補稅之理，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
3.按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）39年度判字第2號判例明定：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦分別為行政程序法第9條及第36條所明定。查：
⑴被告所持論述，係以台灣板橋地方法院檢察署（下稱板
橋地檢署）檢察官起訴書、訊問筆錄及高檢署調查筆錄等相關刑事案件訴訟資料為斷，據而認定原告有漏報營利所得之違章事實，惟：
①按，財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附
會議結論㈡、㈢載明：「㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…；㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」②「又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者
是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年判字第493號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台財稅第000000000號函釋載明，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。
③準此以言，被告僅憑該等檢調單位查獲之刑事案件訴
訟資料，即予認定原告有漏報營利所得之違章事實，並作為核課原告逃漏綜合所得稅之唯一依據，惟未提出其他證據以實其說，藉此規避其法定舉證責任，除未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，並悖於上開最高行政法院判決所示意旨，率而作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法，同時被告無視於其上級機關財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與依法行政（行政一體）及行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則背道而馳不相適合，確屬違法不當。
④再者，原處分係分別認定原告利用 王進樹 及 徐福生 名
義（89年度）與王進樹、 朱世杰 及 林琦嵐 等3人名義（90年度）分散營利所得（原告否認），惟復查決定暨訴願決定竟均謂原告係利用林琦嵐等4人名義分散營利所得，其認定之事實顯不相符，足徵被告並未依法查明事實，即率爾認定，自非合法。
⑵原告係二資社之社員兼司庫，並無被告所稱利用林琦嵐等社員分散營利所得之違章情事：
①廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題：
按，實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入
二資社成為社員，係屬合作社法之規範範疇（依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成為社員）。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之資格，且依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社（前財政部賦稅署人員 王朝安 於台灣高雄地方法院89年訴字第755號案件中係證述：「（是否規定個別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」又依財政部93年2月4日台財稅第0000000000號函
復內政部所示：「至有關本部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第00000000
0號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」足見二資社以非實際從事資源回收業者為社員，並無違法可言。
依財政部87年台財稅第000000000號函附會議結論
：「…由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同…。」足見，廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。最高行政法院83年度判字第1384號判決理由復明定：「…農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者。…共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，…，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準。」因此，依上開最高行政法院判決意旨，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。換言之，縱使廢棄物運銷合作社之社員並未實際從事廢棄物回收工作，亦無不當可言。
此外，財政部84年8月21日台財稅第000000000號
函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋，皆是財政部為協助廢合社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之廢合社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰所發布的解釋函令。由上述可知，財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。換言之，上述2函釋所稱個人社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。被告主張二資社有所謂以非實際從事資源回收者充作社員之人頭社員情形，容有誤會。
再者，基於廢棄物共同運銷制度之設立本旨（營業
稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），已無須論究社員是否有實際從事廢棄物回收工作（實際上係由司庫以社員名義買進廢棄物及代為支付款項）之必要，至為顯然。是以，被告所持見解（僅實際從事廢棄物買賣者得成為二資社社員），顯然有悖於事實（蓋拾荒者僅求現賣現結，不願留下任何資料，焉有加入合作社成為社員之理？此外依法亦不能強迫拾荒者加入合作社），並曲解財政部作成86年3月18日函釋及87年7月14日函釋之真正目的（肯認廢棄物共同運銷制度係合法之完稅工具），不當限縮廢棄物共同運銷制度之適用範圍。被告之主張，自無可採。蓋，依被告所持見解，若實際從事廢棄物買賣之拾荒者等人，皆不願加入合作社，廢棄物共同運銷制度豈不形同空轉，徒具形式，如此何能促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系？此當非前開財政部函釋之真意！②原告並無利用人頭社員分散營利所得：
按，原告係二資社社員兼司庫，且二資社業就其以
社員身分買賣廢棄物之所得，依法申報歸課原告個人一時貿易所得之綜合所得稅在案。本案被告所指原告涉嫌利用人頭社員漏報營利所得之部分，實係由二資社依規定歸課社員之一時貿易所得，並無不法。是以，被告逕認原告漏報一時貿易所得，遽為補稅及罰鍰之處分，確有率斷，洵屬不當。
查財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明定
「…惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，…。」「…本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」依上可知，合作社之司庫於廢棄物共同運銷制度下
，對外係代表廢棄物運銷合作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款。是以，原告依據財政部賦稅署上開見解，以二資社司庫之身分，代表二資社辦理共同運銷，並無不合。
是以，本件被告所指原告銷貨予世洋塑膠實業股份
有限公司（下稱世洋公司）等8家營利事業（下稱系爭買受人）之部分，實係原告於廢棄物共同運銷制度運作下，基於代表二資社之司庫身分，先以二資社社員之名義購進廢棄物並先代二資社墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告復代表二資社出售予系爭買受人，系爭買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社則歸還原告先前墊付之款項，並非如被告所言係原告自行出售予系爭買受人。足見，本件身為二資社司庫之原告，僅係扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代表二資社收付款項及廢棄物，並非營業主體，且二資社已依規定申報歸課社員之一時貿易所得，原告何來漏報營利所得之理？是以，本件銷貨行為之營業主體係二資社，與原告無涉。
又，依財政部87年7月14日台財稅第000000000號
函附會議結論㈡所示，若無其他具體事證，二資社司庫所銷售之廢棄物，即應視為二資社社員共同運銷之廢棄物，歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅。亦即，在廢棄物共同運銷制度運作下，原告以司庫身分代表二資社出售廢棄物之應納稅捐，經二資社依其所開立發票金額繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得（即營利所得）之綜合所得稅，即告完納（財政部88年6月24日台財稅第00000000
0號函說明㈥參照，請參原證12）。蓋，實際營業主體既係二資社且二資社已依規定歸課社員之一時貿易所得，益徵原告並無漏報營利所得。是以，被告就本件銷貨部分，並未依職權主動查明二資社是否業已歸課社員之個人一時貿易所得，遽為不利於原告之認定，顯有率斷。
依上所述，本件有關交易行為，原告係二資社之司
庫，僅代表二資社買賣廢棄物及收付貨款，並已依規定申報一時貿易所得，原處分核定原告漏報營利所得乙節，實有違誤。況，在廢棄物共同運銷制度運作下，該交易流程之應納稅捐既由二資社申報繳納營業稅及歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅而一次完納，若再補徵原告之綜合所得稅，即會產生重複核課之不公平情形，有悖於租稅法定主義，並使廢棄物共同運銷制度形同虛設，失其存在價值。被告主張本次應補稅額已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，並無重複課稅云云，顯未真正體認廢棄物共同運銷制度之本旨，實有誤會。是以，被告未予詳究廢棄物共同運銷制度之實際運作情形，就有利原告之情形一併注意，逕以原告所具二資社社員之身分為斷，率將本件屬二資社之銷貨行為與原告個人之行為等同視之，未予區別，與其上級機關財政部所持見解大相逕庭，破壞原告以二資社司庫之身分參與廢棄物共同運銷制度之合理信賴與期待，有違信賴保護原則。被告之主張，確有擅斷，自非適法。
4.綜上所述，原告既無漏報營利所得之違章情事，則被告另為罰鍰處分，自亦失所附麗，顯屬違法不當。再依據財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函釋，有關二資社案關業者之違章類型，以人頭社員分散所得者，罰鍰部分由1倍降低為0.5倍。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所
得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函、87年7月14日台財稅第000000000號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令所明釋。
⑵本件原告兼具二資社社員及運銷班長（或稱司庫）身分
，89、90年度申報自行出售廢塑膠之銷售額分別為11,634,921元、10,507,282元，嗣經高檢署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，原告89、90年度買入廢塑膠後轉賣世洋公司等8家營利事業銷售額合計分別為23,978,529元、30,420,255元，均未據實申報，卻利用二資社社員徐福生等2人偽充供貨人分散所得，被告乃依查得原告89、90年度實際出售廢塑膠銷售額與已申報銷售額之差額核課其一時貿易之營利所得740,616元、1,194,
778元〔89年度：（23,978,529－11,634,921）×6﹪；90年度：（30,420,255－10,507,282）×6﹪〕。
⑶原告主張經手之廢塑膠交易與一般廢棄物回收相同，依
財政部87年7月14日台財稅第000000000號函規定，宜認定為二資社社員共同運銷之廢塑膠交易，依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，即使以人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得，並未違反前揭財政部解釋函令之規定，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示案外人訴願及行政訴訟撤銷案例，主張被告核課其營利所得及罰鍰應予註銷。
⑷查首揭財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋
，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，在逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅；換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證；職是，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立發票銷售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。惟查本件原告除係二資社社員外，兼具運銷班長身分，並實際以其個人名義在臺北縣泰山鄉經營廢塑膠回收場，明知廢塑膠均係由其買入後轉賣與世洋公司，詎料竟利用二資社社員偽充實際供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，有板橋地檢署檢察官起訴書、原告、二資社出納林淑娟、徐福生於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄及高檢署、板橋地檢署訊問筆錄等影本附卷可稽，事證已臻明確，所述核不足採，又相同案情之原告87、88年度綜合所得稅核定原告營利所得補稅案，業經原告依規定繳納，並未提起行政救濟，原核定系爭營利所得740,616元並無不合，仍應予維持。
⑸另原告主張重複課稅乙節係屬誤解，查被告所屬臺北縣
分局於計算歸課前揭分散所得之應補稅額時，已依首揭規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額；至原告所提示案外人訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得廢合社之社員均實際從事廢棄物回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢塑膠回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別，併予陳明。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵本件原告89、90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營
利所得740,616元、1,194,778元，案經高檢署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬臺北縣分局查獲，違章事證明確，被告按所漏稅額64,882元、173,621元處1倍之罰鍰分別為64,882元、173,621元，惟罰鍰經復查決定應予追減82元、21元，變更核定64,800元、173,600元（計至百元止）。原告主張二資社已依財政部函釋規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰，實有重複課稅之嫌。惟本件營利所得既經維持已如前述，且查被告所屬臺北縣分局於計算分散所得之漏稅額時，已依首揭規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
3.89年度的銷售額，原告利用徐福生與王進樹2人分散所得，全部都是銷售給世洋公司﹔90年度銷售額，原告利用王進樹、 朱世志 、林琦嵐3人分散所得，銷售給世洋等8家公司。上開之銷售額，被告係依據運銷班開立發票給再生廠之數額計算；而世洋公司確實有支付價款給二資社，該等價款包括營業稅及銷售額在內。
4.根據被告了解，如果確實是社員從事資源回收，二資社會扣掉手續費及營業稅，透過運銷班分派給社員。本件營業稅及手續費都是「原告另外支付」給二資社（見89年度原處分卷第80頁），因此被告認定本件實際銷售人是原告。
而且據板橋地檢署檢察官起訴內容，原告在泰山鄉有實際從事資源回收的工作，雖兼有社員及運銷班長的身分，但是還是不能以他人名義分散所得逃漏稅。
5.徐福生等4人的一時貿易所得，是原告透過二資社代為申報的，並非他們自己申報的。徐福生的調查筆錄，坦承並沒有從事資源回收的工作，亦無繳納社金；另根據原告的筆錄，也承認這些人是他自己找來的，86年度銷售給再生廠時是使用二資社的發票，原告不知道擔任運銷班長是作何職務，也承認與世洋公司的交易行為是以個人名義。依照二資社的章程，運銷班長是不能從事資源回收業務。
理由
一、原告起訴主張：本件原處分所指原告銷貨予系爭買受人一節，實係原告於廢棄物共同運銷制度運作下，基於代表二資社之司庫身分，先以二資社社員之名義購進廢棄物並先代二資社墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告復代表二資社出售予系爭買受人，系爭買受人依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社則歸還原告先前墊付之款項，並非如被告所言係原告自行出售予系爭買受人，二資社既已依規定申報歸課社員之一時貿易所得，原告自無漏報營利所得之可言，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告兼具二資社社員及運銷班長（或稱司庫）身分，89、90年度申報自行出售廢塑膠之銷售額分別為11,634,921元、10,507,282元，嗣經查獲，原告89、90年度買入廢塑膠後轉賣世洋公司等8家營利事業銷售額合計分別為23,978,529元、30,420,255元，均未據實申報，卻利用二資社社員徐福生等人偽充供貨人分散所得，被告乃依查得原告
89、90年度實際出售廢塑膠銷售額與已申報銷售額之差額核課其一時貿易之營利所得，並處以罰鍰，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按行為時所得稅法第14條第1項第1類前段規定：「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65468號函核定在案。
四、是本件之爭執，在於被告認定89、90年銷售予系爭買受人世洋公司等8家營利事業銷售額，均應核課原告一時貿易盈餘之營利所得，於法是否有據？
五、經查：㈠按廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵
營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅字第861888061號函釋規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅字第000000000函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。
㈡次按，「廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，
其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅字第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」業據財政部87年函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得及漏稅額等為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，自得予援用。
㈢查原告89、90年度銷售廢塑膠予系爭買受人即訴外人世洋等
8家公司，並以利用二資社人頭社員徐福生（89年度）、王進樹（89、90年度）、朱世志及林琦嵐（均為90年度）等偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予系爭買受人，並經由二資社之出納人員林淑娟依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，並填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報上開4人之一時貿易所得，已分散其該2年度實際營利所得計740,616元及1,194,778元等情，業有下列證據在原處分卷可按，堪認為真實：
1.林淑娟於93年4月28日在台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時證述：「……（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。……（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的……（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。（問：提示：二資社92年4月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11月5日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供社員，所提供之社員總數約佔10%左右，其他百分之八、九十社員都是 吳招治 去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？……甲○○運銷班悉數用渠等自行提供人頭社員，……（問：承前述，收集站自行提供之社員，是否為……甲○○……等所經營之收集站？）……甲○○……等收集站係自行尋找提供人頭社員，……（問：承前述， 蕭永井 等人是否均為二資社運銷班長？）前述這些人均係二資社運銷班長。（問：吳招治招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）吳招治招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。……（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。……（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。……（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。……」等語，此有調查筆錄在原處分卷頁28以下可參。
2.原告於93年6月18日在高檢署黑金查緝中心陳述：「……（問：如何使用二資社之統一發票？）我將回收之廢塑膠出售予世洋、元暉、日清、丞風、承信、金振、神州、浦亞等公司，我將交易明細提供予二資社後，二資社再將統一發票直接寄交各公司後並通知我應繳費用有多少，我再把錢匯至二資社帳戶。（問：是否知悉二資社將你各該年度之營業額分散在林琦嵐、徐福生、王進樹、朱世志等社員名下？）我知道，因該4人是我找來加入二資社的。（問：依據二資社之資料，你在86年至90年間共出售廢塑膠予前開8家公司共8千3百餘萬元，並使用二資社統一發票？）答：應該沒錯。」復於同日陳述以：「……（問：
你從事資源回收業務時，有無設置收集場？）有的，86到91年度我的收集場位於台北縣泰山鄉……（問：有無辦理營業登記？）91年前沒有……（問：……你於86至90年度擔任二資社之運銷班長期間運銷廢塑膠等資源回收物予世洋……總銷售額83,322,166元（均不含營業稅）並使用二資社開立之發票交付予前揭公司是否屬實？）應該是沒錯。（問：上開之交易行為係屬你個人？）個人的名義。（問：你使用二資社發票交付予上開買受人，有無給付任何費用予二資社或該社總經理吳招治？）使用二資社發票需繳付統一發票銷貨額5%營業稅及千分之二手續費予二資社……」等語，以上均有調查筆錄在原處分卷頁85以下可按。
3.上開人頭社員之一之徐福生於00年0月00日在板橋地檢署陳述：「（問：你有無於86年至90年間從事資源回收行為？）沒有，我僅負責前述機器的操作及維修工作。（問：
你有無加入二資社成為該社社員？）我從來沒有聽過二資社，更沒有加入該社成為社員。（問：你有無填寫二資社社員入社志願書？繳交入社股金？）都沒有。（問：你老闆甲○○有無以你的名義辦理加入二資社成為社員？）我不清楚，甲○○也不願向我說明。（問：你於86年至90年間有無向稅捐機關申報個人綜合所得稅？）有的，但都是甲○○幫我處理的，報稅的詳情必須問甲○○才清楚。……（問：你有無同意二資社總經理吳招治或二資社運銷班長甲○○，以你名義列報去申報你個人一時貿易所得？）沒有。（問：你有無實際參與二資社共同運銷資源回收物給予各再生資源回收廠？）從來沒有。（問：你是否認識王進樹、 朱世忠 二人？）認識，王進樹、朱世忠也都任職於甲○○經營的回收廠，……，王進樹負責塑膠抽粒，朱世忠負責塑膠粉碎。（問：王進樹、朱世忠有無從事資源回收工作？）都沒有。」復於同日於高檢署陳述以：「問：提示二資社86年至90年間記載社員與運銷班長共同運銷明細表，86年計運銷廢塑膠741,600元、87年計運銷廢塑膠3,112,363元、88年計運銷廢塑膠4,108,923元、89年計運銷廢塑膠6,803,623元，依該資料內容顯示你供貨予運銷班長（又稱司庫）甲○○共同運銷予世洋工業股份有限公司，其經過詳情為何？）（經檢視後作答）我均不清楚，這必須問甲○○才清楚。」等語，以上亦有調查筆錄在原處分卷頁50以下可參。
4.此外，並有銷貨統計表、銷貨明細表、繳交營業稅及手續費明細表、匯款申請表、使用社員明細表、分散所得統計表及分散所得明細表在原處分卷頁61以下可稽。
㈣是依前開事證並揆諸前揭說明，被告以原告89、90年度，89
、90年度申報自行出售廢塑膠之銷售額分別為11,634,921元、10,507,282元，嗣經查獲原告89、90年度買入廢塑膠後轉賣世洋公司等8家營利事業銷售額合計分別為23,978,529元、30,420,255元，均未據實申報，卻利用二資社社員徐福生等2人偽充供貨人分散所得，而短漏報當年度一時貿易之營利所得，乃依財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計其當年度短漏報之個人一時貿易盈餘之營利所得（依查得原告89、90年度實際出售廢塑膠銷售額與已申報銷售額之差額核課）740,616元、1,194,
778元〔89年度：（23,978,529－11,634,921）×6%；90年度：（30,420,255－10,507,282）×6%〕，歸課原告綜合所得稅，於法並無不合。原告主張其係二資社之社員兼司庫，經授權代表二資社出售廢棄物，該營業主體即為二資社，則二資社之銷貨收入係歸全社共享，並非全歸原告一人獨得，不得將二資社之銷貨收入申報為其一時貿易所得云云，尚無可採。
㈤又依財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：「
納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」查本件依原告於訴訟中提出之本稅核定資料、原告、王進樹、徐福生、朱世志及林琦嵐89、90年度之綜合所得稅結算申報書及核定通知書等查核結果，原處分於計算核定原告應補納稅額時，已扣除上開受利用分散所得之人頭社員溢繳之稅額，無重複課徵之情事，附予指明。
㈥再查，財政部上揭87年函釋揭示者，乃台灣省廢棄物運銷合
作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟未稱司庫如兼具社員身分，其自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得，是原告「自行」銷售廢塑膠予系爭買受人等8家公司及短漏報當年度一時貿易所得之違章情事，核與上開函釋揭示之情形有別，原告主張本件係依上開函釋意旨完稅云云，應屬誤會，併予敘明。
㈦末查，原告於系爭年度，銷售廢塑膠，卻利用自行所招攬二
資社之人頭社員偽充供貨員分散所得，每年銷售額更在數千萬元以上，原告為納稅義務人，明知其有前開營利所得，而未依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定合併申報並繳納稅負，縱非故意，亦應負過失漏報之責。故被告以原告漏報前開營利所得，依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額64,882元、173,621元處1倍之罰鍰分別為64,800元、173,600元（計至百元止），核並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。至原告主張依據財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函釋，有關二資社案關業者之違章類型，以人頭社員分散所得者，罰鍰部分由
1倍降低為0.5倍云云，惟按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，上開96年函所提報之減輕罰鍰倍數之解決方案，性質上更非稅捐稽徵法第1條之
1所稱「解釋函令」，本件原處分既係依其作成時之裁罰基準而為，即無違法之可言，原告此一主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分關於不利於原告之部分（即除追減之罰鍰外），認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者（原告部分之陳述係關於營業稅部分），爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月23日
書記官徐子嵐