臺北高等行政法院99年度簡字第425號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第425號判決

裁判日期：民國99年08月24日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第425號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）住臺北市○○路○段○號68樓被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900116450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件兩造係因綜合所得稅事件涉訟，其訴訟標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項規定，應適用簡易訴訟程序，另依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報配偶○○○取自○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司）薪資所得1,092,000元，另漏報本人、配偶及扶養親屬○○○營利、利息所得合計3,741元，乃歸戶核定綜合所得總額3,150,086元，補徵稅額68,787元，，並按所漏稅額177,857元有無扣免繳憑單分別處以0.5倍及0.2倍罰鍰共計88,746元。原告就○核定取自○○公司薪資所得及其罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月13日台財訴字第09800265630號訴願決定，將關於罰鍰部分撤銷，命被告另為處分，並駁回其餘訴願。案經被告依上開訴願決定撤銷意旨重新審核後，以98年11月30日財北國稅法二字第0980215483號重核復查決定（下稱原處分）追減罰鍰53,175元。原告仍有不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張下列各情，並聲明訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
（一）有關被告核定原告短報之配偶薪資所得，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年6月28日函釋）係屬○○公司營業費用，而原告配偶任職之○○公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，再將先由○○公司支付之營業費用，由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬○○公司之營業費用，○達公司未列入原告配偶薪資所得，並無不合，不應核認為原告配偶之薪資所得；又本件關於臺北市調查處認藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)檢察官偵查後，認定「○○公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，○○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向○○公司請款，由○○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。況該項費用屬公司營業費用或原告配偶薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺北地檢署認定可知，顯不可歸責原告，原告並無過失，故應不予處罰。
（二）依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額（財政部68年5月24日台財稅字第33363號函釋意旨參照）；另稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：…（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」是納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，而因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得，致納稅義務人仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件原告已依○○公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
（三）另本件扣繳義務人（即○○公司負責人）業依被告97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依○○公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，自不應再予處罰。至於被告稱「原告所指○○公司負責人○○○違反之扣繳義務，經被告依所得稅法第114條第1款處以罰鍰，與原告漏報所得，被告按所得稅法第110條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為」，惟參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用，是原處分難謂與法無悖。
（四）又縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
１、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第
110條第1項規定「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得已填報扣繳憑單，從而，再依財政部73年09月03日台財稅字第59051號函釋規定：
「（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額2.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」計算，本件應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
２、至於財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453
0號函（下稱財政部賦稅署96年12月18日函釋）為行政規則，不應就人民權利義務加以規定（中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定參照），凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後
2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關字第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明（本院94年度簡字第01023號判決見解亦同）。
３、況所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另按第2項核定之「補徵應納稅額」係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
４、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。按與本件相同案情（本院98年度訴字第1567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「○○公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖。
四、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第
1項及現行同法第110條第1項所明定。次按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，…（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款所規定。
（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶○○○取自○○公司薪資所得違章事實明確，其配偶既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。按原告漏報配偶○○○取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2倍罰鍰35,571元。
（三）本件原告配偶93年度任職於○○公司，該公司於93年3月
1日與○○股份有限公司（下稱○○公司）簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年3月15日起至94年3月15日止），約定由○○公司出租汽車1輛（廠牌型式：BMW318、排氣量1,995C.C.、牌照號碼：DD-7516）予○○公司，每月租金為91,000元，車輛保證金為590,000元，並由原告配偶○○○實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由○○公司墊付予○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶○○○薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。93年度○○公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶薪資計1,092,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，有原告配偶○○○簽署之「車輛租賃契約」、「公務汽車申請暨使用切結書」、車輛買賣合約書、○○公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。原告配偶既列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，且原告亦同配偶領有○○公司薪資所得，於配偶○○○所立公務汽車暨使用切結書簽名列為連帶保證人，原告對於○○公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得1,092,000元，自應受罰。
（四）行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指○達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第
1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
（五）至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，按○○公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人○○○補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93年度漏報系爭薪資所得1,092,000元時，○○公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又依首揭減免處罰標準第3條第3項規定，前開標準第3條第2項第1款係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係93年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報配偶○○○取自○○公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額177,857元處0.2倍罰鍰35,571元並無違誤。又原告漏報配偶○○○取自永達公司薪資所得，補徵稅額68,787元部分，業經本院以98年度簡字第713號判決駁回原告之訴在案，可資參照。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實及原告就系爭年度關於漏報取自○○公司薪資所得1,092,000元，經被告核定應補徵應納稅額部分，申請復查、提起訴願均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經本院以99年3月31日98年度簡字第713號判決、最高行政法院99年7月22日99年度裁字第1586號裁定駁回原告之訴（上訴）確定等情，為兩造所不爭執，且有財政部99年4月21日台財訴字第09900116450號訴願決定書、財政部臺北市國稅局98年11月30日財北國稅法二字第0980215483號重核復查決定書、財政部98年10月13日台財訴字第09800265
630號訴願決定書、93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書（93年度申報核定）、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、被告97年11月17日Z0000000000000號裁處書、被告93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、被告所屬中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、被告所屬中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函等件附原處分卷、本院98年度簡字第713號判決、最高行政法院99年度裁字第1586號裁定附本院卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。至於兩造爭執：原處分以原告漏未申報系爭年度其配偶○○○取自○○公司薪資所得1,092,000元，遂按其所漏稅額處以0.2倍罰鍰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第
3類、第71條第1項、第110條第1項所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。此參諸稅捐稽徵法於98年5月13日所增訂第12條之1第1、2項「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由以規避租稅，形成租稅不公平益明。
（三）本件原告配偶○○○為使案關年度綜合所得（薪資所得）降低，於93年間向○○公司申請購車節稅，並透過向○○公司支付保證金、保證票以保證該公司不會因為原告辦理租賃汽車事宜受有損害後，藉由○○公司與汽車租賃公司（○○公司）訂定汽車租賃契約之方式，汽車租賃公司依原告指示車種車款購進車輛供原告使用保管，○○公司則按期自原告薪資中扣取約定期款支付汽車租賃公司，並以扣除車款後之薪資餘額列報原告薪資所得，而○○公司系爭年度自原告薪資中扣取之分期車款1,092,000元雖未於該公司營業費用項下以（員工）薪資列報，而以租金支出列報，實則該款係原告之薪資所得，被告遂將之與原告當年度另漏報本人、配偶及扶養親屬黃○牒營利、利息所得合計3,741元，乃歸戶核定綜合所得總額3,150,086元，核定應補徵稅額68,787元一節，業經本院以98年度簡字第
713號判決、最高行政法院以99年度裁字第1586號裁定駁回原告之訴（上訴）確定，從而，被告按原告所漏稅額所漏稅額，依所得稅法第110條規定予以裁罰，自無不合。
原告再行爭執本件系爭1,092,000元非原告薪資所得，應為○○之營業費用云云，核無可取。
（四）至於原告主張○○公司負責人○○○涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院（89年7月1日改制前行政法院)44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號分別著有判例，是行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實。而查，本件原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書（本院卷第23-25頁參照），主因查無積極證據足認○○公司負責人○○○有幫助他人逃漏稅捐等犯行，故作成該不起訴處分，惟未就原告是否施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實予以認定，前揭不起訴處分書自不足執以為對原告有利之認定。況上開不起訴處分書依臺北市調查處97年9月30日肆字第09743136830號函覆彙整分析資料，認○○公司於92至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得○○公司員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃
368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%等證據資料已有不同（原處分卷第6、7頁到期移轉統計表參照），況最高行政法院32年判字第18號判例所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，而檢察官不起訴處分既查無積極證據足認○○公司○○○有幫助他人逃漏稅捐等犯行，顯未為犯罪事實之認定，要無既判事項之可言。是原告稱被告應依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋以檢察機關不起訴處分書所認定之事實為既判事項，被告應受其拘束云云，並無足採。
（五）又財政部95年6月28日函釋雖揭明：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據『依費用性質』『核實列報』，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，惟其僅稱保險業務員因為所屬公司招攬保險業務所生費用可依費用性質『核實列報』，並未稱保險業務員之費用支出不論其性質均得以所屬公司營業費用列報。而本件原告配偶為降低各該年度薪資所得避稅，以分期付款方式購買車輛，由○達公司自應給付予原告配偶之薪資中扣取車輛期款轉付汽車租賃公司，則原告支出前揭購車期款顯與原告配偶為○達公司招攬保險業務所生之營業費用有別，自難執前揭函文內容以為對原告有利之認定。
（六）再按「所得稅法第110條第1項…一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」為財政部97年6月30日令修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
１、本件原告配偶為降低年度所得額，以分期付款方式購車，僅形式上藉由向○○公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由○○公司按月從原告配偶薪資中扣取分期購車款，並以扣除車輛租金後之原告薪資淨額列報原告配偶之薪資所得，實則系爭年度支付予○○公司之車款亦屬其當年度薪資所得，已如前述，而原告與其配偶同財共居，就其配偶之薪資所得當無不知之理，又縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，則應注意查詢確認就此所得，其本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報其配偶系爭薪資所得，自難謂無過失。從而，原處分以原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自○○公司薪資所得，乃歸併核定原告綜合所得總額，除核定補徵應納稅額外，並審酌其違章情節及原告漏報其配偶取自○○公司之薪資所得，於裁罰前業經○達公司補行填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（本院卷第76頁參照），屬已填報扣免繳憑單之所得，是被告依前揭規定按原告所漏稅額處以0.2倍罰鍰，自無違誤。
２、又按行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」乃針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。本件原告主張系爭車輛期款（租金）之扣繳義務人（○○公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰云云，顯將○○公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與原告短報系爭薪資所得之行為混為一談，主張原處分違反一事不二罰原則及行政程序法第6條之規定云云，要難憑採；至於稅捐稽徵法第44條於97年4月8日雖增定第1項但書規定，惟該規定係就營利事業應自他人取得憑證而未取得，卻取得非實際交易對象所開立憑證之行為，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，該營利事業可免予處罰，亦即僅在規範營利事業應自他人取得憑證而未取得之行為是否該當於裁罰要件，並無行政罰法第24條所指之一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰之情形，原告執之主張違章主體不同仍有一行為不二罰原則之適用云云，應屬誤解。另其主張縱須裁罰，漏稅額應參照依所得稅法條第110條第2項核定之「補徵應納稅額」計算云云，核與同法第1項明文以「所漏稅額」為裁罰基準之規定不符，均無可採。又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，而財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅字第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」等語，僅重申稅捐稽徵法第48條之1第1項規定意旨，無悖於法律保留原則及租稅法律主義，原告就此執關稅法於93年5月5日修正增列第18條（原第14條）第4項之立法理由及本院94年度簡字第01023號判決意旨予以爭執，亦無可取。再查，本件被告前於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知○○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單（原處分卷第33頁參照），雖據該公司補繳稅款並補報扣繳憑單，惟○○公司上開行為係於調查基準日96年4月10日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函〈調查92年至95年間○○公司業積達MRDT者及處經理級以上人員承租及過戶案關車輛事宜〉暨掛號郵件收件回執附本院卷第72、73頁參照）後一年有餘始為，故亦無從依上述規定減除短報所得已繳納之扣繳稅款以計算系爭所漏稅額，是原告主張本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」有違比例原則，應不予援用云云，並無可取。
３、又稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項雖規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（一）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（不包括執行業務所得格式代號9A之各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單之所得資料。（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」，惟財政部94年3月11日修正公布之綜合所得稅電子結算申報作業要點第參點「申報程序」規定：「…
二、基本資料：㈠以政府憑證管理中心核發尚未到期之身分憑證、內政部核發之自然人憑證或其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼者：納稅義務人可使用綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，經網際網路向財政部財稅資料中心下載課稅年度「夫、妻、未成年子女」之稅籍資料及所得資料(如為當年度結婚或離婚者，夫或妻所得資料均分開提供)。惟納稅義務人仍須就當年度實際應申報之稅籍及所得資料作調整或修正後再辦理申報。…三、所得資料：㈠納稅義務人利用政府憑證管理中心核發尚未到期之身分憑證、內政部核發之自然人憑證、其他經財政部審核通過之電子憑證為通行碼下載或向各地區國稅局辦理臨櫃查詢其課稅年度所得資料之範圍，以扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年一月底前彙報稽徵機關之扣(免)繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單為限。但屬執行業務所得(格式代號9A)之扣(免)繳憑單不包括在內。納稅義務人除利用網際網路下載或臨櫃查詢並申報之各類所得資料外，另須完整蒐集且逐筆輸入其他入、成本費用及所得資料於相關欄項中。若於網路下載或臨櫃查詢之所得資料不正確或遺漏，應向所得給付單位查明更正並核實自行輸入申報。…㈢納稅義務人利用本要點規定之電子憑證查詢、下載之所得資料或向各地區國稅局辦理臨櫃查詢之所得資料，均僅供申報時參考，如尚有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；納稅義務人未依規定辦理申報致有短報或漏報情事者，應依所得稅法及其相關規定處罰。」，查本件原告配偶為降低年度所得額規避稅捐，就分期付款所購車輛，形式上藉由向○○公司申請租賃公務車輛及支付租金方式，由○○公司按月從其薪資中扣取分期購車款，並以扣除車輛租金後之原告配偶薪資淨額列報其薪資所得，原告及其配偶既知當年度尚有取自○○公司之系爭薪資所得1,092,000元應予申報，○○公司掣發之扣繳憑單之所得資料不正確（或遺漏）竟未依法向所得給付單位查明更正並確實申報，而該項經原告刻意隱匿之所得資料，既非屬前揭減免處罰標準第3條第2項「納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料」涵攝範圍。更況營利事業扣繳憑單之掣發，旨在使稅捐機關確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，納稅義務人之申報及納稅義務，不因扣繳憑單所得記載短漏而解免（所得稅法第89條規定參照），是原告執所得稅法第88條第1項第2類規定及財政部68年5月24日台財稅字第33363號函釋主張伊係依○達公司掣發之扣繳憑單申報所得，就扣繳通報之所得悉數申報，如仍有短漏報課稅所得即無違章過失，得免依所得稅法第110規定處罰云云，洵難憑採。
４、次按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件原告所舉○○○綜合所得稅及罰鍰事件（本院98年度訴字第1567號）之漏稅額計算基準與本件不同，係因該案原查漏稅額計算錯誤，被告基於不利益變更禁止原則，不得作成更不利之決定所致一節，業據財政部臺灣省北區國稅局於本院98年度簡字第0077
0號案陳明（被告99年5月11日北區國稅法二字第0990007276號函暨附件附該案卷第224-227頁參照），從而，原告執○○○綜合所得稅及罰鍰事件爭執原處分違反平等原則云云，自無可取。
六、綜上所述，原告於系爭年度漏報取其配偶自○○公司薪資所得1,092,000元，而原告漏報取自○○公司薪資所得，於裁罰前業經○○公司補行填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬已填報扣免繳憑單之所得，從而，被告依前揭所得稅法規定及稅務違章案件減免處罰標準，按原告所漏稅額處以0.2倍罰鍰共計35,571元（計算式：177,857×（1,092,000+3,74
1）×0.2倍）﹞÷1,095,741元），原處罰鍰88,746元逾35,571元部分撤銷（即追減53,175元）其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國99年8月24日
臺北高等行政法院第五庭
法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年8月24日
書記官何閣梅