裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第580號判決
裁判日期：民國94年04月06日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00580號原告甲○○訴訟代理人庚○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人辛○○住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月2日台財訴字第09300326950號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係臺中市私立國語日報臺中分社附設中國語文國語正音短期職業補習班（以下簡稱國語正音補習班）負責人，84年度綜合所得稅結算申報，自行申報該補習班收入新臺幣（下同）6,330,000元，費用6,460,973.5元，全年所得虧損130,973.5元，經被告機關所屬臺中市分局依查得資料核定收入總額8,006,100元，費用總額5,501,174元，全年所得額2,504,926元，合併原告當年度綜合所得總額2,968,473元，補徵應納稅額473,418元。原告不服，就核定國語正音補習班收入部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）84年度被告機關自行提高收入新台幣1,676,100元，並剔除支出959,799.5元。公務員代表政府，受人民所信賴，然以不正當手段取得之空白訪查表，並據以課稅，無法讓人民接受，原告請求被告機關提供訪查員資料並出庭對質，即可讓事實呈現。
（二）本件被告依訪查表核定原告收入提高1,676,100元，該訪查表係由稅務員丙○○、己○○、丁○○、戊○○四人分兩組到總部與 崇德 教室訪查時只有五到十分鐘詢問原告招生現況，原告表示每年二次的函查表1至6月的統計7月15日前結算，7至12月的統計1月15日前結算，才能明確告知其人數、班別、收入，前4位稅務員在現場表示，無法等到結算時間，再前來訪查，會依據函查表內容寫在訪查表上，要求原告配合在訪查表蓋印以利自行填寫。試問明知為結算而提前作訪查工作違反行政執行。上述稅務員用不當手段之訪查表，違反行政調查與行政程序，原告主張訪查表無效，不得為課稅依據。
（三）原告提出復查時，所提供當年度資料復查，國稅局負責復查人員並未告知缺少何種資料，復查決定書的說明，原告未提示不足資證明收入文件供核之理由推翻原告復查之權利是否合乎公務員應善盡告知當事人之責任。而一再說自要舉證之空話，不說明核定內容誠實面對納稅人等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務收入應給與他人憑證，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「執行業務者於規定限期內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第2項及第8條前段所規定。
（二）原告本年度列報該補習班收入總額6,330,000元，全年所得額虧損67,373元，初查依該補習班業務狀況調查紀錄表核定收入總額8,006,100元，全年所得額2,504,926元。原告不服，申請復查主張該補習班崇德教室收入部分係應訪查人員要求提供空白調查紀錄表，由訪查人員逕自填寫內容提高收入云云。經被告機關復查決定略以，經函請原告提示該補習班帳簿憑證等足資證明收入文件供核，惟迄未提示，初查依查得資料核定收入總額8,006,100元並無不合；至所稱提供空白調查紀錄表乙節，查該調查紀錄表既經原告簽章確認，且未提示具體事證以實其說，被告機關臺中市分局訪查人員亦否認其主張，原告所稱核不足採，復查後遂仍予以維持，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。
（三）訴訟意旨略謂：被告機關以不當手段取得空白訪查表，自行提高收入，實無法讓人民接受。
（四）查稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所得稅法第83條第1項規定所持之見解（81年度判字第2608號判決）；蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋），最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。次查納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，首揭規定甚明；本件原告未能提示國語正音補習班84年度有關之帳簿憑證供被告機關查核勾稽，原查乃依首揭規定，按經原告簽章之訪查紀錄等查得之資料，核定其本年度業務收入；原告雖依規定申請復查，惟未檢附相關帳證備查，經被告機關通知依限提示帳證備查，有掛號郵件回執附卷可稽，而原告逾期並未提示，被告機關以其復查之申請無從審酌，維持原核定，洵無不合。至辯稱系爭訪查紀錄表係被告機關以不當方式取得乙節，查原告經營系爭補習班，頗具規模，衡情應有相當事理判斷能力，自不致將如此重要之訪查紀錄任其空白，事先蓋章，而由被告機關訪查人員憑空填寫之理，原告亦未提出具體事證以實其說，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自不足採；至支出部分，原告起訴狀未具理由，又原告於復查理由書中已表明支出項目不復查，該部分既未踐行復查程序，遽行提起行政訴訟自非法之所許，應予駁回。原告無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴核無足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第83條第1項、第14條第1項第9類及同法施行細則第81條所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務收入應給與他人憑證，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」及「執行業務者於規定限期內辨理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十二條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復分別為行為時執行業務所得查核辨法第2條第2項、第6條第2項及第8條前段所規定。
二、本件原告申報84年度綜合所得稅關於其所經營國語正音補習班部分，自行申報該補習班收入6,330,000元，費用6,460,9
73.5元，全年所得虧損130,973.5元經被告機關初查依據原告簽章之84年度業務狀況調查紀錄表等查得資料，核定業務收入總額為8,006,100元（自治教室3,120,000元+崇德教室3,236,100元+漢口教室1,650,000元）。原告不服提起復查，主張該補習班崇德教室收入部分，係應被告機關訪查人員要求提供空白調查紀錄表，由訪查人員逕自填寫，提高收入云云，申經被告機關復查決定以，經函請原告提示該補習班帳簿憑證等足資證明收入文件供核，惟迄未提示，認原查依查得資料核定收入總額8,006,100元，並無不合，並以原告所指稱提供空白調查紀錄表乙節，認該調查紀錄表既經原告簽章確認，且原告未提示具體事證以實其說，認所辯不足採，駁回其復查之申請。訴願決定則認原復查決定，核諸首揭規定，並無不合，而予以維持。原告提起本件訴訟，仍持前詞，以資主張。
三、查本件原告申報84年度綜合所得稅，經被告所屬臺中市分局就原告所經營國語正音補習班部分所得，經被告所屬台中市分局以87年4月8日中區國稅中市審字第87012374號函通知原告提示綜合所得稅執行業務所得84年度有關帳簿及各項憑證經原告提示年度日記簿、總分類帳及年度傳票暨憑證各1本，經被告所屬台中市分局以原告未能提示足資證明原告所經營國語正音補習班收入額之帳簿單據供核，而依該分局調查所得經原告簽章之84年度業務狀況調查紀錄表等查得資料，核定業務收入總額為8,006,100元（自治教室3,120,000元+崇德教室3,236,100元+漢口教室1,650,000元），固有上開函文副本、郵件收件回執、財政部臺灣省中區國稅局台中市分局調借帳簿憑證收據，及本件財政部臺灣省中區國稅局台中市分局執行業務所得調查報告書附於原處分機關卷內可稽。然被告所屬台中市分局雖曾通知原告提示綜合所得稅執行業務所得84年度有關帳簿及各項憑證，經原告提示前開日記簿、總分類帳及年度傳票暨憑證後，被告所屬台中市分局如認不足以核實認定原告此部分之收入，應具體就尚欠缺何種帳簿文據資料，始得據實查核，命原告再行提出，並就所提示之帳證何以不足查核原告經營國語正音補習班收入額予以說明，原告未能依所通知提示，始因無法核實查核，而得依行為時所得稅法第83條第1項同法施行細則第81條之規定處理。惟本件經原告提起復查，業經被告以91年10月30日中區稅法字第0910065231號函通知原告提出國語正音補習班84年度帳簿文據（含該年度開班班次、收費明細、學生人數及連續編號之收費收據等相關資料），有該函影本及送達回執附於原處分機關卷內（第94、95頁），而原告迄本件言詞辯論時，均未能就被告通知原告所應提出之帳簿文據，提出供核，且原告於本件言詞辯論時亦稱「84年度收入資料應該已不存在」等語。足認本件原告事實上應已無法提示有關其84年度經營國語正音補習班有關收入額之相關帳簿憑證供核。是被告機關就原告此部分收入額，依其查得資料核定其所得額，於法尚難認有不合。
四、又查，被告所屬台中市分局核定原告84年度關於此部分之收入，係依該分局調查所得經原告簽章之84年度業務狀況調查紀錄表為據。雖原告主張以，被告機關訪查人員違反行政調查與行政程序，要求原告於空白訪查表蓋章，以利自行填寫，自不得為課稅依據等語，資為爭議。然系爭有關原告經營之崇德教室及自治教室業務狀況調查紀錄表既經原告簽章，且被告所屬進行系爭調查之丙○○、 施守真 二人於本件亦到庭對如何作成該等業務狀況調查紀錄表，並均稱係詢問現場人員開班狀況，依據其等所說資料填寫訪查紀錄表，並經現場人員看過之後才請他們在紀錄表上蓋章等語，否認有由原告於空白紀錄表上蓋章之情形。又上開系爭業務狀況調查紀錄表，雖未載有製作日期，惟經證人丙○○證稱：係於84年11月或12月間所製作，雖原告以被告所屬係於84年5月中6月初來訪，而其調查紀錄中，已有6月底之結算資料，認被告所屬使用之調查資料與事實不符，予以指摘，然按被告所屬製作上開業務狀況調查紀錄表，既係向原告所經營國語正音補習班崇德教室及自治教室現場人員詢問方式取得資料，且其內容之記載，係以1期3個月，每期若干人之方式為之，則其於84年5月中6月初前往原告崇德教室及自治教室調查，已足以查明原告所經營國語正音補習班崇德教室及自治教室之上半年情況，是原告以此指被告所屬製作之業務狀況調查紀錄表，係由被告所屬取得原告空白之調查紀錄表自行填載，尚難採據。另被告所據以認定原告該年度經營國語正音補習班漢口路教室部分，係依原告所申報數予以認定，是本件被告以系爭有關原告經營之崇德教室及自治教室業務狀況調查紀錄表，及原告自行申報之漢口路教室調查表之內容，作為查得資料，用以認定原告該年度經營國語正音補習班之收入額，尚無不合。
五、惟被告所屬台中市分局原核定，係以原告崇德教室書法班部分為每期30人，每人2700元，核算原告收入，然被告所屬台中市分局所據以認定原告此部分收入之84年度業務狀況調查紀錄表上所載原告崇德教室書法班每期為15-20人，有該分局調查所得原告84年度業務狀況調查紀錄表及被告84年度原告其他所得核定表在卷可據。是本件被告有關原告84年度經營國語正音補習班之收入認定，自有未依其所據查得資料內容予以認定之違法。又被告所屬製作之84年度業務狀況調查紀錄表上所載原告崇德教室書法班之收入，依證人即製作之丙○○、施守真二人所證，其記載內容，係詢問現場人員開班狀況，依據其等所說資料填寫訪查紀錄表，故該調查紀錄表上之記載，係經被告所屬詢問現場人員相關資訊後，所為認定，而非由原告所直接告知，則其上記載崇德教室書法班每期為15-20人，自有所認不明確之情事，如以每期20人予以認定，其證據尚有欠週延，是以系爭訪查紀錄表所載，此部分認每期為15人方符證據法則而可採。
六、末查，被告系爭訪查紀錄表上關於自治街教室有關中國語文班之記載為「採鐘點計費」，原查乃依原告於招生調查表自行填報金額核定此部分收入，惟原告並未填報自治街教室招生調查紀錄表，致原查就中國語文班部分，僅核定漢口路教室102,300元及崇德路教室部分104,100元，惟原告填報中國語文班3班合計收入338,700元，認有漏計原告自治街教室關於中國語文班之收入，經核與事證相符，自可採認。又此部分之補認，與前開被告初核有關原告崇德教室書法班收入之認定，合併予以計算，其結果被告所核定原告84年度經營國語正音補習班收入總額為8,006,100元，仍屬有違，且對原告不利。
七、綜上所述，原告指被告核定其84年度經營國語正音補習班收入總額為8,006,100元違法，自屬有據。原告就核定國語正音補習班收入部分提起復查及訴願，均未獲糾正，是原告主張復查決定及訴願決定均有違誤，為有理由，應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。此外，兩造所為其他主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，併予敘明。末按原告於提起本件復查時，僅就被告所屬台中市分局初核提高原告經營國語正音補習班收入總額部分請求救濟，並載明費用部分不復查，有本件復查申請書在原處分卷可憑，並經原告於94年2月16日本件行言詞辯論時表示撤回84年度有關國語正音補習班費用爭點部分。是本件不就84年原告經營國語正音補習班，申報所得時，所為此部分費用為被告所剔除部分，予以審就，亦予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月6日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國94年4月6日
書記官廖倩慧