裁判字號：最高行政法院95年判字第459號判決
裁判日期：民國95年04月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00459號上訴人甲○○訴訟代理人 謝萬生 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月29日臺中高等行政法院92年度訴字第182號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬東山稽徵所查獲其漏報取自金洋鋼鐵股份有限公司（下稱金洋公司）營利所得新臺幣（下同）23,027,366元，乃通報被上訴人所屬臺中市分局歸併核定其綜合所得總額23,181,570元，應補稅額8,513,732元，並就其未申報營利、利息、其他所得及取自金洋公司營利所得部分處罰鍰8,479,700元。上訴人不服，就取自金洋公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列8,826元，綜合所得總額變更核定為23,172,744元；罰鍰變更為8,476,200元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：金洋公司於民國66年10月23日經股東會決議解散，經經濟部核准解散，於67年辦理解散登記。該公司於清算期間就坐落臺中市○○區○○段○○號等9筆土地實物，依上訴人投資比例，按政府規定之地價核計土地價值，於繳納53,780,831元土地增值稅後，以實物（土地）分配予上訴人，88年11月23日完成土地移轉登記，89年元月4日將系爭土地交付予上訴人管理使用。嗣該公司於89年元月16日召開股東會承認「清算完結」，並經臺灣臺中地方法院89年3月21日准予清算完結備查。上訴人以政府規定價格於辦理89年度綜合所得稅申報期間內依法申報，繳納48,676元稅賦，並無不合。況依金洋公司清算前資產負債表及清算所得申報書所載，該公司清算課稅所得為虧損，剩餘財產土地20,000,000元，股東股本亦為20,000,000元，據此清算人將剩餘財產土地分配予股東，應屬股本之返還，依財政部65年元月27日台財稅第30533號函釋意旨，不應課稅。被上訴人按土地實際交易價格核定補徵上訴人88年度綜合所得稅，並裁處罰鍰，違反土地稅法第30條、稅捐稽徵法第41條、第48條之1、所得稅法第14條第2項之規定及財政部76年10月28日臺財稅第000000000函釋規定。亦與被上訴人所印製之遺產稅申報說明書及贈與稅申報說明書中之指示：「所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準（訂有三七五租約的土地，按公告現值三分之二估價）」不符，且牴觸司法院解釋第377號、最高法院33年上字第604號判例意旨。又系爭土地係金洋公司繳納土地增值稅後，將土地（即股本）依出資比例返還予原股東，嗣移轉於股東個人名下後，再由原股東個人出售予鄉林公司。系爭土地既非在金洋公司名下出售，則被上訴人將原股東個人名義所出售之價款，逕予核定為金洋公司之盈餘（營利所得），亦有可議。為此訴請判決撤銷原核定、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：金洋公司既於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證系爭土地分派年度為88年度。依財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋，金洋公司分派予股東之土地價值應以分派時之時價計算。是被上訴人根據金洋公司股東88年11月25日出售系爭土地之價格核定系爭土地分派時之時價，減除土地增值稅及資本額後，按上訴人持股比例核算上訴人之營利所得併課綜合所得稅及裁罰，核無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營利所得部分﹕按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。又「公司組織之營利事業……其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅……」亦經財政部83年2月3日台財稅第000000000號、84年3月22日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人為金洋公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有坐落臺中市○○區○○段84、185、187、188、189、190、191、192及240地號土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於88年11月23日完成所有權移轉登記。被上訴人依據股東同年月25日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價303,974,490元，並以該時價減除土地增值稅53,700,831元及公司資本額20,000,000元後之餘額230,273,659元，按上訴人持股比例2000分之200，核定其營利所得23,027,366元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查。被上訴人復查決定以金洋公司於88年11月23日將系爭土地7,399平方公尺按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋於同年月25日再將其中7,330平方公尺（其中84地號土地保留69平方公尺未出售）出售予鄉林公司。系爭土地時價之估算，已出售部分原核定依約定買賣價格301,052,340元核定，尚無不合，其餘已分派予各股東但未出售予鄉林公司之69平方公尺部分，原核定參考各股東授權 蘇士龍 及 江能飛 代為出售系爭土地所出具授權書內容，以每坪140,000元估算時價為2,922,150元，惟查該未出售部分既同屬前開已售予之84地號土地之一部分，依該買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為41,071元，應以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，是復查准按該買賣契約書之平均成交單價重行估算該69平方公尺土地之時價為2,833,899元，金洋公司分派予股東之土地時價復查後變更核定為303,886,239元，減除土地增值稅53,700,831元及資本額20,000,000元後，本案分配予各股東之盈餘總額為230,185,408元，依上訴人持股比例計，應歸課上訴人之營利所得變更為23,018,540元，較原核定減列8,826元。上訴人仍不服，循序起訴主張如前所載。經查金洋公司於88年11月23日將系爭土地7,399平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋於同年月25日再將其中7,330平方公尺（其中84地號土地保留69平方公尺未出售）出售予鄉林公司，有金洋公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引附卷可稽，而證人江能飛於原審法院92年度訴字第104號蘇士龍綜合所得稅事件亦證稱：「土地是屬於原來投資．．．返還股東登記在各股東名下，是先登記再交付」。本件上訴人漏報綜合所得稅，依所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。是原處分援引所得稅法第14條規定及財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋規定，以系爭土地之時價計課上訴人88年度綜合所得稅。上訴人主張金洋公司係於89年1月4日始將前開土地交付予上訴人等人，依最高法院33年上字第604號判例意旨，應以89年度為分配年度云云，按民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。然土地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益權行使要件（參照最高法院33年上字第604號及44年台上字第266號判例意旨），金洋公司既係於88年11月23日將系爭土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證上訴人取得系爭土地所有權之年度為88年度，至該公司何時將土地交付予上訴人等，並無礙於所有權取得時點之認定，是被上訴人認定金洋公司分派上開土地之年度為88年度，並無不合，上訴人此部分主張自非可採。又金洋公司將系爭土地分派予上訴人，係屬上訴人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土地之價值。上訴人委託江能飛等人與鄉林公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期為88年10月25日，而獲配土地之移轉登記日期（88年11月23日）甚為相近，故上訴人出售系爭土地簽訂契約之價格，自足以表徵其獲配土地之時價，被上訴人以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值，亦無不合，上訴人主張應依土地公告現值而計算，洵非可採。再查被上訴人係就上訴人自金洋公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於上訴人等人後出售予鄉林公司，並非由金洋公司直接出售，上訴人主張本件倘認定有交易所得，應將交易所得加入金洋公司未分配盈餘，課徵百分之十營利事業所得稅，而非課徵上訴人等人之營利所得云云，尚有誤解。上訴人另主張依土地稅法第30條規定及遺產及贈與稅法之相關規定，二者均以土地公告現值作為計算土地價值之標準，本件應以土地公告現值作為系爭土地之時價。然查土地稅法第30條、遺產及贈與稅法係關於核課土地增值稅及遺產稅及贈與稅之規定，本件上訴人係漏報綜合所得稅，自應依所得稅法及相關函釋規定予以計課，上訴人此部分主張應無可採。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第2項所明定。本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，經被上訴人查得上訴人當年度有營利、利息、其他等所得計154,204元及取自金洋公司之營利所得23,027,366元，計有應課稅所得額23,181,570元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1項規定辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人乃核定補徵稅額8,513,732元，並依首揭規定，處以所漏稅額0.4倍及1倍之罰鍰8,479,700元。上訴人不服，申經復查結果以系爭營利所得復查後業已准予減列8,826元，重新核算其漏稅額為8,510,201元，罰鍰准予減列3,500元，變更核定為8,476,200元。上訴人雖於90年2月27日辦理89年度綜合所得稅結算申報時，申報營利所得2,248,617元，惟係於本案查獲日即89年6月17日後始併入89年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，至其已繳納89年度綜合所得稅部分，是否另案辦理補退稅之問題等由，而駁回上訴人其餘復查之申請。關於綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」查被上訴人所屬東山稽徵所於89年6月16日查核金洋公司88年度營利事業清算所得案時，已查得上訴人於88年度受分配系爭土地，並於89年6月17日核定上訴人所獲分配系爭土地之營利所得23,027,366元，並通報併課上訴人88年度綜合所得稅，是本案之調查基準日應以被上訴人機關調查核定日即89年6月17日為準，上訴人於90年2月27日始併89年度綜合所得稅申報系爭營利所得，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，上訴人上開主張自非可採。被上訴人所為處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，為無理由等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨主張金洋公司業將系爭土地出售予非股東之 林信安 、 劉綺霞 、 謝紀祝雲 等人，已無從再辦理實物分配云云。惟查金洋公司係將系爭土地移轉登記予林信安等非股東及上訴人等股東，其移轉之應有部分與股東之持股比例相同，非全部移轉與非股東林信安，是原判決認定金洋公司係於88年11月23日將系爭土地7,399平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，並將所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），並無不合。部分股東既指定移轉登記人，則系爭土地所有權部分受讓人為渠等所指定之非股東林信安等人，自無矛盾。上訴人業由金洋公司取得系爭土地應有部分2000分之200，與其持有股份比例相符，所稱金洋公司無實物分配，顯非可採。金洋公司將系爭土地所有權移轉登記予上訴人等股東或其指定之人，登記移轉原因雖為買賣，上訴人受轉讓並無給付價金予金洋公司，其登記之移轉原因，顯有不實，上訴人據此主張係金洋公司移轉系爭土地所有權 予渠 等之行為為處分資產行為，非盈餘分配等云，亦無可採信。土地法第43條所稱土地登記有絕對之效力，係為保護善意第三人而設，本件金洋公司與上訴人將盈餘分配以買賣原因辦理移轉，並無土地法第43條之適用。又所得稅法施行細則第11條業於87年6月10日刪除，本件金洋公司88年為盈餘分配時，該條已刪除，自無從適用。原判決贅引該法條，固有未當，惟於結論尚無影響，仍可維持。金洋公司為納稅義務人，其申報之清算所得，稅捐稽徵機關自有權依查得之資料核課，不受其申報數額之拘束，上訴人主張依所得稅法施行細則第11條規定應以金洋公司申報之所得額核定，洵無可取。至土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，遺產及贈與稅法將之明定為核定遺產及贈與財產價值之標準，但此尚非所得稅法第14條第2項所指政府對於所得人取得土地實物所規定之價格。再者上訴人於88年即取得分配之實物–土地應有部分，系爭營利所得即已實現，其將所分配之系爭土地應有部分出售，何時取得價金，金洋公司何時申報清算完結，均與系爭營利所得於88年已實現無關。
被上訴人認定系爭所得於88年即已實現，未牴觸司法院釋字第377號解釋意旨。上訴人於受實物分配年度即應按時價申報綜合所得稅，上訴人主張其於金洋公司89年6月16日申報完結清算，始獲告知分配數額云云，尚無可採。從而，被上訴人依時價核定上訴人自金洋公司獲分配之系爭土地價額，減除土地增值稅及原股本後，按上訴人持有股份比例，計算上訴人系爭營利所得額，併課上訴人88年度綜合所得稅，並就其漏報數額裁處罰鍰，核無不合，訴願決定及原判決遞予維持，俱無違誤，上訴人猶執陳詞，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月7日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年4月7日
書記官邱彰德