裁判字號：高雄高等行政法院99年簡字第370號判決
裁判日期：民國100年03月23日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第370號原告 蕭丞喻 被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 周靜資 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09913510680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告原為財政部臺灣省南區國稅局，因高雄縣、市合併改制，自民國100年1月1日起原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局業務調整由被告承受，並由被告聲明承受訴訟；另被告代表人原為 陳金鑑 局長，嗣於本院審理中變更為何瑞芳局長，並由其聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告96年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）462,420元；被告初查，以其中459,000元係原告及其配偶 龔淑儀 對台東縣九天仁和協會（下稱九天仁和協會）之捐贈，惟查九天仁和協會會長 蕭丙丁 為原告之父，且未能提示捐贈款項之支付證明，核難認有捐贈之事實，乃否准認列，核定捐贈扣除額為3,420元，並歸課核定原告96年度綜合所得總額2,323,921元，所得淨額1,564,255元，發單補徵稅額47,661元。原告就否准認列捐贈扣除額459,000元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告於96年度所得稅申報中之捐贈，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，並取得收據或證明，因此以原告名義之捐贈完全合法，依法應自原告綜合所得總額中扣除。查九天仁和協會係經臺東縣政府核准之合法機構，符合所得稅法第11條所規定之合法可捐贈之對象，因此原告所捐贈之對象，符合該法之規定，所為之捐贈自屬有效。被告違反稅捐稽徵法第12條之1有關課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任之規定，不但未依法對其所質疑之項目加以查證，並舉證證明被告之主張有理由，且在無法令依據下，反倒以毫無根據和理由之臆測和喜好來推定原告之捐贈不存在，否准原告之合法捐贈，違背租稅法定主義，所為之行政處分自屬違法。被告在96年度綜合所得稅核定中，未說明原告列舉申報之捐贈中，違背那一法令、違法之事實行為為何、否准核課之理由和證據，依據司法院釋字第413號解釋意旨，被告已明顯違背憲法保障人民財產權之租稅法律主義之精神，所為之行政處分自屬無效。
(二)對於九天仁和協會是否為一合法捐贈對象，主、客觀上原告已經善盡法定注意之義務，確信所為之捐贈完全合法。原告進行捐贈前，除參考九天仁和協會所提供相關立案證書與資料外，另透過其他管道查證九天仁和協會之統一編號為00000000，台東縣政府立案字號：府設行字第89061309號(財政部臺灣省南區國稅局98年5月11日南區國稅二字第0000000000函提供影印資料亦可證明)。而在該協會所出具的收據上，也確實有稅捐稽微機關核定之統一編號及縣政府立案字號，原告完全根據法理善盡相當注意之義務，在主、客觀上已就九天仁和協會設立之合法性已經加以查證，有足夠證據與理由相信九天仁和協會是合法法人機構。因此原告之捐贈不但合法存在，而且完全符合所得稅法和財政部80年12月17日台財稅第000000000號函釋之要求。
(三)被告要求原告提供相關證據，證明原告為何能確信九天仁和協會確實進行相關慈善贈與活動。此一要求已經超越原告所應負擔之法定責任。原告所提供活動照片，均是九天仁和協會所提供之實體照片。因此原告已有足夠證據和理由可據以相信該協會確實有舉辦相關慈善捐贈活動，已然善盡相關舉證責任。
(四)現金捐贈均非法律所訂無效捐贈之原因，不能以之推定原告之捐贈不存在。按現行法制，並未禁止捐贈人採用現金捐贈方式進行贈與，更未規定慈善事業負責人之親屬之捐款不能採用現金交付。法律規定，只要贈與人依法捐贈後且能提出受贈單位所提供之法定已收受贈與之憑證，即應認定該現金贈與之存在。而被告非但未依規定善盡舉證責任，提出相關證據證明原告所為之現金贈與不存在，更未舉證證明為何捐贈人和總善事業負責人有親屬關係時，所為現金捐贈即不存在之理由。
(五)被告否認原告所提供具有法定效力的合法憑證，卻認定法所未定且證據力薄弱之提、匯款證明，違法認定原告之捐贈不存在。被告要求原告提供存摺之提、匯款流程相關文件，好證明捐贈之存在，然而遍尋法令，並未有任何法令明定存摺之提、匯款證明具有法定效力可做為捐贈證明。事實上，存摺之提、匯款紀錄並沒有辦法完全證明資金流向與用途，因為社會上合法且行之有年，有法之確信力之資金調度方式相當多元之緣故，如向親友或金融機構借貸、抵押質借、信用卡現金預借、民間跟會等。實際上提、匯款紀錄本身只能證明支出與收入之金額之梗概，無法證明每一塊錢到底是如何使用。因為每個人每一天生活狀況繁簡不一，加上社會上慣行且合法的資金調度管道相當多元，所以提領日期不見得是捐贈當日，乃是理所當然之結果。
(六)被告原處分未記明法令依據、違法事實、理由和證據，違反租稅法定原則、稅捐稽徵法第16條、所得稅法第81條和行政程序法第96條第l項第2款的規定，程序上有明顯違法之嚴重瑕疵。按稅捐核課，侵害人民憲法第15條財產權的保障，因此稽徵機關作成核課處分時，在告知說明處分的事實、理由及其法令依據時，尤須為實質、具體的記載。依據行政程序法第96條規定，明文規定書面之行政處分應當記載主旨、事實、理由及其法令依據。被告為一剝奪人民財產權之侵益處分，自當按照上述法令規定載明法令依據、事實及理由，而遍視原處分並未有任何相關記載，因此在程序上自屬有嚴重瑕疵，乃一違法行政處分。依稅捐稽徵法第35條第4項之規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，且同法內並無可延長之規定(被告亦未通知要延長)，而被告竟然經原告依法提出訴願，才完成復查決定並通知，所為復查決定之行政處分，已違反法律規定，應當撤銷。
(七)原告為尋求行政救濟耗費大量時間與金錢，於此依照國家賠償法與民法之規定，要求補償，補償金額由被告直接以原告名義捐出，3家(家扶中心、慈濟、高雄天主教聖功醫院)其中之一即可，補償金額每日以1,000元計算，每月以30日計算，計算始期98年10月15日，計算終期捐款日之前1日為止，目前計算至99年12月22日止，目前為367,000元。另被告怠於查證，羅織入罪，致原告之名譽、精神上有重大傷害(協會信徒質疑與流言)，此皆被告公務員違法失職行為所造成之損害，於此依照賠償法與民法之規定，要求賠償1,000,000元整等情，並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分(復查決定及原核定處分)均撤銷。(2)附帶請求國家賠償1,367,000元。
四、被告則以︰
(一)原告96年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予九天仁和協會之捐贈扣除額459,000元，經被告查核結果，原告未能就其與配偶龔淑儀分別捐贈予該協會之系爭款項234,000元及225,000元之資金流程提出證明，就稅法上有利之事實，顯未負舉證之義務；又依九天仁和協會提示之「仁和協會96年度帳目」，其上雖有7月4日「佈施65歲以上貧困老人69人，80歲以上貧困老人5人」及「龍泉市上田村貧困兒童」、7月10日「黃山市孤兒院20名孤兒」、7月15日「祁門縣失學貧童助學金」、7月18日「蕭縣失學貧童助學金」、7月19日「宿州市張岩急性白血症」、7月25日「四川甘孜州稻城縣玉梅小學」及「四川甘孜州稻城縣蘇李菊小學」、8月8日「浙江定海區永豐村特別困難戶佈施」及「浙江定海區雙橋中心衛生院、龍泉衛生所」之支出記載，然該協會僅提示96年度「中國銀行個人因私結匯單」「杭州信苑賓館」房間費用支出證明及大陸地區交通、旅遊及保險費用之車、門票等收據，尚無受贈者或受贈單位出具之簽收單、收據、感謝信、照片或其他可證明確有受贈事實之文件可稽，難就該協會確有所載支出事實提供證明，是原告雖稱其與配偶確有現金捐贈之事實，惟除未履行舉證義務外，九天仁和協會有無捐贈之事實亦無從查考，從而被告否准認列系爭捐贈扣除額459,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
(二)依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上需就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制減免處分內容，如減縮綜合所得稅稅基之捐贈事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任；亦即納稅義務人對主張之事實不提出證據或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。本件系爭捐贈扣除額乃綜合所得稅稅基計算之減項，屬對原告有利之事實，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點言之，均應由原告證明確有系爭捐贈之事實，且符合首揭所得稅法規定，始得認列。惟原告經被告通知提示資金流程證明資料，迄未提示，難謂已就系爭捐贈事實之存在善盡舉證責任，從而原告所訴有系爭捐贈之主張，即難採據。
(三)按原告對其稅法上有利之事實未盡舉證之責，已如前述，復依九天仁和協會捐贈收據所示，原告與配偶龔淑儀每次捐款金額皆在50,000元至70,000元間不等，且捐贈日期皆為96年2月15日、3月21日、4月4日及6月15日，渠等2人每次捐款之金額均非小額，卻未能提供資金流程或其他具體佐證資料以實其說，核與一般社會常情有違，是所訴核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點在於被告原處分否准認列原告及其配偶龔淑儀捐贈扣除額459,000元部分，是否適法?分述如下:
(一)按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」有最高行政法院36年判字第16號判例可參。又按，課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如減縮綜合所得稅稅基之捐贈事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。亦即納稅義務人對主張捐贈之事實如不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。
(二)經查，九天仁和協會之會長蕭丙丁為告之父，依九天仁和協會捐贈收據所示，原告與配偶龔淑儀捐贈日期皆為96年2月15日、3月21日、4月4日及6月15日，每次捐款金額皆在50,000元至70,000元間不等，經財政部臺灣省南區國稅局以99年3月31日南區國稅法二字第0990051465號函，通知原告提示其與配偶龔淑儀於96年度捐贈九天仁和協會234,000元及225,000元之資金流程證明資料，惟原告並未提示供核，又依九天仁和協會檢送財政部臺灣省南區國稅局所屬臺東縣分局該協會96年度帳目表所示，固有原告與其配偶龔淑儀上述捐款之記載，然經財政部臺灣省南區國稅局所屬臺東縣分局承辦人員 李齊芳 通知訴外人蕭丙丁至該分局備詢，因其年事已高，聽力幾乎喪失，惟經查知該協會並無獨立存簿供運用，所提示之帳簿係蕭丙丁之日本友人幫忙記載，無法提示入帳憑證供被告查核等情，此為原告所不爭執，並有九天仁和協會前述之收據、96年度帳目表、財政部臺灣省南區國稅局前揭函、被告100年3月16日電話摘要紀錄表等附於本院卷及原處分卷可稽。觀諸原告及其配偶2人每次同時捐款之金額，均逾10餘萬元，對一般家庭而言，均非屬小額捐款，衡諸社會常情與經驗法則，應能提供資金流程或其他具體佐證資料，以資證明，惟原告卻無法提示以供被告查核，自難謂已就系爭捐贈事實之存在善盡舉證責任，則原告及其配偶是否確有前述捐款，自非無疑，況依被告查得之資料，九天仁和協會對所有捐款，並無獨立存簿供運用，可供被告勾稽之用，是本件被告雖查得九天仁和協會上述96年度帳目表及原告提出前揭九天仁和協會出具之收據，仍無從為原告有利之認定。次查，綜合所得稅核定通知書為大量作成之同種類行政處分，依行政程序法第97條第3款之規定，本得不記明理由，且本件核定通知書其上已列示各計算項目之核定數額、明細及調整原因乙節，亦有被告核定通知書附於原處分可查，是原告主張：被告原處分未記明法令依據、違法事實、理由和證據，違反行政程序法第96條第l項第2款之規定云云，自非可採。又查，被告本件雖未於稅捐稽徵法第35條第4項規定之2個月期間內作成復查決定，惟被告違反上揭規定，法律係賦予原告可依同法條第5項或訴願法第2條第1項規定，逕行提起訴願，尚與被告所作成之復查決定之效力無涉。況本件原告逕提訴願後，被告亦旋即作成復查決定，原告嗣並據以向訴願機關補提訴願理書，並不影響其訴願權益。是原告復稱：依稅捐稽徵法第35條第4項之規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，且同法內並無可延長之規定(被告亦未通知要延長)，而被告竟然經原告依法提出訴願，才完成復查決定並通知，所為復查決定之行政處分，已違反法律規定，應當撤銷等詞，仍不可採。
六、綜上所述，原告主張既無足採，被告否准認列原告及其配偶前述捐贈扣除額459,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予以駁回。而原告另請求被告賠償損害367,000元及原告之名譽、精神上之損害1,000,000元共計1,367,000元部分，亦失所附麗，應併予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決之結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國100年3月23日
高雄高等行政法院第三庭
法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國100年3月23日
書記官林幸怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。