裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4911號判決
裁判日期：民國91年08月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四九一一號
原告僑程企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 吳金順 （會計師）
丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十九日台財訴字第○八九○○六九三○三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原採完工比例法列報營業收入新台幣（下同）八四○、四四四、五九五元，營業成本五八九、三七三、七五八元，出售土地免稅所得四○四、五六七、四八一元，利息支出七○、一
八五、一四二元。被告初查核定營業收入為八四○、四四四、五九五元，營業成本三二九、一二七、四七五元，出售土地免稅所得為三五九、二五○、三四九元，利息支出為二六、六九八、二一八元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷，另為適法之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告原依「完工比例法」計算工程損益申報八十三年度營利事業所得稅，可否事後主張情事變更申請改採「全部完工法」？㈠原告主張之理由：
⒈原告係建設公司，於申報八十三年度營利事業所得稅時，評估其於高雄市之「
財經天下」建屋預售案採用「完工比例法」認列售屋利益，蓋因大部分所得均為出售土地之免稅所得，故依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條之一選用完工比例法。惟嗣後被告於八十八年七月一日核定八十三年度營利事業所得稅時，變更部分費用及利息支出分攤方式，致出售土地免稅所得減少，售屋利益所得增加，而補徵二四、一八五、五五五元營利事業所得稅。⒉由於情事變遷，原來得採用「完工比例法」認列售屋利益之六個條件中之第二
、四、五等三項條件已無法符合，乃於法定期限內，申請變更改採用「全部完工法」認列售屋利益，依法並無不合，詳述如下：
①申報八十三年度營利事業所得稅時，高雄市之「財經天下」建屋預售案原預
售契約總額二、一三六、七八八、六四三元，因房市低迷不振，八十六年該建屋預售案完工時，預售契約總額已跌到一、九五三、二二四、四七七元，而未達工程總成本二、一○一、一○九、七○六元，不符合查核準則第二十四條之一第二款規定。由於經濟景氣不佳，退屋戶數超出預期，八十六年度銷貨退回四六八、二五六、三三三元（八十五年預售契約總額二、四二一、四八○元，八十六年預售契約總額一、九五三、二二四、四七七元），致應收售屋契約款之收現性不可合理估計，亦不符查核準則第二十四條之一第二款規定。
②由於營建期較原預定長，營建成本超出預期頗鉅。雖然房市低迷，政府卻未
如預期調整土地公告現值，致土地增值稅由一五○、○○○、○○○元降為
二八、三二六、九六○元，另一方面，結構工程、電器工種、消防工程、什項工程成本卻由八十二年預估數一、一三五、四七一、九六五元爬昇至八十六年度本工程完工時之一、二八三、六○四、三一一元元，致影響履行合約所須投入工程總成本之合理估計，而不符合查核準則第二十四之一第五款規定。
⒊損益之計算方法，若一經選定即不得變更者，法律均會有明文規定，例如促進
產業升級條例第九條：「同意選擇適閥免徵營利事業所得稅並放棄適用第八條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」所得稅法第十條（應為第四十四條第二、三項之誤）：「前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。‧‧‧前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法」。同法第五十一條：「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。」惟本案建設業損益之計算，選用「全部完工法」或「完工比例法」，並無一經選定即不得變更之規定，亦無應於何一時段申請變更之規定。被告引所得稅法第四十四條及查核準則第十六條，增加法律所無之限制，有違大法官會議釋字第四一五號解釋及憲法第十九條租稅法律主義。查工期在一年以上之建屋預售案，如果採用「完工比例法」計算工程損益，依照財務會計準則公報第十一號之規定，事後「應再逐年計算推估」預售契約總額、估計工程總成本、至本期止實際工程成本、估計至完工尚須投入成本、估計利益（損失）總額、完工比例：至本期止累積利益（損失）、前期已認列累積利益（損失），以及本期應認列利益（損失）。
⒋稅捐稽徵法第二十八條規定：「納義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」。原告雖然依完工比例法申報，被告亦依完工比例法核定，惟本案既於行政救濟中請求依查核準則第二十四條第一項但書之規定，改採完工比例法於完工年度再行計算工程損益，應無不准之理由。稅捐之申報繳納，尚須被告為實質之審查者，納稅人應提供有利於己之證據資料。在行政救濟過程中，如繼續提出有利於己之證據資料，如無法律上明文限制，被告不得拒絕受理。且會計師查核簽證申報營利事業所得稅，在稅法容許範圍內，應兼顧納稅人權益，在行政救濟過程中，依據情事變遷情形，提出改採「全部完工法」計算營業損益之請求，亦屬維護納稅人正當權益之一項。土地免稅所得及利息支出等項，均請一併准予改用「全部完工法」計算。
⒌被告及訴願機關所採之財政部七十六年七月二十八日台財稅第0000000
號及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，無論採用完工比例法或全部完工法計算工程損益，均可適用。
⒍行政法院五十三年判字第二三○號判例：「所謂行政處分，係指官署本行政職
權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言」。稅捐之核定，即屬稅務行政處分。為租稅行政機關，就具體事件所為發生公法上效果之單方行為，其有違法或不當，損及人民之權利或利益者，得為行政救濟之標的。被告既有核定，怎麼能說「無行政處分」、「與訴訟標的不合」？⒎所得稅法第五十六條「資產漲價補償準備之提列」與第六十一條「資產重估價
」同具可以避免通貨膨脹時發生虛盈實虧現象，及矯正採現時成本計算固定資產折舊費用之缺失。惟自五十年一月一日起，獎勵投資條例及促進產業升級條例施行，依照所得稅法第六十一條辦理資產重估價，既較第五十六條提列資產漲價補償準備，程序上較為簡便，而且「因資產重估之增值，不作收益課稅」，所以四十年不曾適用所得稅法第五十六條，且該條已於九十年六月十三日公布刪除，被告不應適用。
⒏財經天下建屋預售案，八十六年度完工時結算曆年度之課稅所得額累計數，無
論採用「完工比例法」或「全部完工法」，均為虧損五八八、五三○、七○三元。因而八十五年度止，未分配餘累積數已獲被告所屬中南稽徵所同意，免予加徵百分之十營利事業所得稅。且相類案情之八十二年度營利事業所得稅補稅事件，雖經本院九十年八月八日八十九年度訴字一八一八號判決原告之訴駁回，惟原告已於九十年八月二十七日上訴最高行政法院，業經審理尚未確定。
㈡被告主張之理由：
１營業收入及營業成本部分：
⒈原告經營委託營造廠商興建國民住宅、商業大樓之出售出租業務，原依完工比
例法計算工程損益，申報本期營業收入八四○、四四四、五九五元，營業成本為五八九、三七三、七五八元，被告原查依據七十六年函釋規定，將地上物補償費計入土地成本，復依據八十六年函釋意旨，將借款利息（資本化利息）按土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，核定本期營業收入八四○、四四四、五九五元（按原告申報數如數核定），營業成本三二
九、一二七、四七五元（含土地成本八八、○五○、九四七元，房屋成本二三
三、三六四、七一五元及車位成本七、七一一、八一三元）。⒉查原告八十二、八十三、八十四、八十五、八十六等五個年度營利事業所得稅
結算申報，均是委託會計查核簽證，依所得稅法第三十九條規定公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，‧‧‧經會計師查核簽證，並如期申報，始可就稽徵機關核定之前五年度盈虧互抵。而一般申報者則否准互抵，旨在獎勵納稅人誠實申報。原告八十二年度營利事業所得稅委託會計查核簽證，並如期申報，故各年度均可盈虧互抵。原告該期因有以包工包料方式建屋預售未完工程，依簽證會計師查簽資料核計符合查核準則第二十四條之一規定，採用完工比例法計算工程損益，該期申報營業成本為五八九、三七三、七五八元，被告依據七十六年函釋規定，將原告原攤計在應稅房屋成本中之地上物補償費調整計入土地成本，復依據八十六年函釋規定，將借款利息（資本化利息）按土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，核定該期營業成本三
二九、一二七、四七五元（含土地成本八八、○五○、九四七元，房屋成本二
三三、三六四、七一五元及車位成本七、七一一、八一三元）原告並無異議。⒊原告八十三年度未完工程採用完工比例法計算損益，被告亦依原告完工比例核
定，並無變動調整損益計算方法（即無行政處分），原告卻於核定後申請改用全部完工法計算損益，核與訴訟標的不合。查所得稅法第四十四條、第五十六條及查核準則第十六條均明定不論資產之估價，固定資產之折舊方法以及當期損益之計算方法，一經選定即不得變更，旨在維護租稅之安定性與一致性，而查核準則第二十四條之一，亦旨在配合建設公司以包工包料方式建屋預售，因工期多超過一年以上，其售屋利益可合理估計者，應准其採用完工比例法認列售屋利益，以符實際，如第一年選定計算法後，可於以後年度變更損益計算基礎不一，有違租稅之安定性及一致性原則，致已核定案件變為未確定，失去稽徵機關核定之意義，此絕非增列查核準則第二十四條之一本意，原告訴稱可任意變更，顯係對法令誤解。
⒋原告訴稱依據稅捐稽徵法第二十八條規定，於稅額確定後五年內申請變更，本
案改採用全部完工法認列售屋利益，依法並無不合乙節。查該條文係針對納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體說明，申請退還，本案並非適用法令錯誤，亦無計算不合，故原告申請重新變更採用全部完工法核計損益，於法無據。
⒌原告八十二年至八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中未完工程均委由會
計師簽證採用完工比例法計算損益，並於次年如期申報，八十二年及八十三年經被告於八十八年四月核定，八十四年度於八十六年二月核定，八十五年度於八十七年二月核定，八十六年度則於八十九年元月核定，在各年度申報後至核定前經過多年，原告並未主張，顯見當時各年度並無重大變遷而有造成未完工程無法預估情事，否則當時原告根據什麼資料採用完工比例法認列房屋損益，會計師又根據什麼資料可以查核簽證？且八十三年度時所有工程進度已達百分之九十一，當年度亦無情事變更情形，剩下百分之九部分應不致影響推估與實際結果發生太大落差。又原告於訴願時主張，因建築業不景氣，致完工期限較原預計延後二年多，由八十四年延到八十六年完工，原告既然知道從八十四年度開始已有所變動，何以八十五年申報八十四年度營利事業所得稅結算申報時仍採完工比例法認列房屋損益，而八十五年度及八十六年度亦都是採用相同方式，顯見縱有變動，尚不致有達到無法預估情事，申請變更採用全部完工比例法，顯係飾詞。再原告變更損益結算，在於八十二及八十三年度中地上物補償費，原告將其併入應稅房屋中作房屋成本，被告依財政部函釋規定，將其調整併入免稅土地作土地成本，及原借款利息資本化按土地成本占房地總成本之比例，調整土地應分攤之利息，使得應稅房屋收入增加，免稅土地收入減少，增加了課稅所得，又由於原告無以前年度虧損可資互抵，本年度採完工比例法計算有盈餘，故才要求採用全部完工法認列損益，並圖調整盈虧互抵，以操縱損益（按採用全部完工法計算損益前四年均虧損，八十六年則有盈餘，故可以前五年互抵）。此可由原告於八十四年度五月申報八十三年度營利事業所得稅後，歷經四年未曾申請變更，卻於八十八年四月本案核定後才提出變更，可資證明。
⒍原告主張應改採全部完工法於完工年度（八十六年度）計算工程損益乙節。查
本案系爭工期在一年以上，依據查核準則第二十四條第一項規定，應採完工比例法計算工程損益，所述改採全部完工法理由，不足為採，且原告亦依完工比例法申報，被告原查亦依完工比例法核定，並無不合。
２出售土地免稅所得：
⒈原告原申報出售土地免稅所得四○四、五六七、四八一元，被告原查依據財政
部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定，計算土地部分應分攤之營業費用，核定出售土地免稅所得為三五九、二五○、三四九元。（出售土地收入1,095,058,510元-成本314,259,842元-上期已認列毛利398,296,562元-分攤營業費用15,225,805元-直接歸屬地價稅5,989,415元-分攤遞延銷售費用2,036,537元=土地交易所得359,250,349元）。
⒉原告主張出售土地免稅所得之計算，請比照銷貨成本方式，採用全部完工法於
完工年度（八十六年度）計算，其訴訟理由與被告駁回理由亦如前項所述，被告原核定並無不合。
⒊本案相同案情之八十二年度營利事業所得稅行政訴訟案，業經本院九十年七月二十三日八十九年度訴字第一八一八號判決駁回在案，可資卓參。
理由
一、原告為建設公司，前於高雄市推出「財經天下」建屋預售案，工期自八十二年起至八十六年止，原告自八十三年起逐年申報八十二年度至八十六年度之營利事業所得稅，均由會計師簽證後，依查核準則第二十四條之一之規定選用完工比例法申報，其中八十四年、八十五年、八十六年度之營利事業所得稅，業經被告核定確定。而八十三年度之營利事業所得稅結算申報，原告原列報營業收入八四○、
四四四、五九五元，營業成本五八九、三七三、七五八元，出售土地免稅所得四○四、五六七、四八一元，利息支出七○、一八五、一四二元。被告初查核定營業收入為八四○、四四四、五九五元，營業成本三二九、一二七、四七五元，出售土地免稅所得為三五九、二五○、三四九元，利息支出為二六、六九八、二一八元，原告於申請復查時，始同時表示改採全部完工法為八十三年度之營利事業所得稅申報方式之事實，為兩造所不爭執，堪信為真實。
二、原告表明兩造爭執所在為原告原依「完工比例法」計算工程損益申報八十三年度營利事業所得稅，可否事後主張情事變更申請改採「全部完工法」（本院九十一年五月二十一日之準備程序筆錄），是僅就此分述於下：
㈠按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例
法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認」；「營利事業以包工包料方式建屋預售，符合左列條件者，得以完工比例法認列售屋利益：一、工程之進度已逾籌劃階段，即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。二、預售契約總額已達估計工程總成本。三、買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。四、應收契約款之收現性可合理估計。五、履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。六、歸屬於售屋契約之成本可合理辨認。」為查核準則第二十四條第一項、第二十四條之一所明定。是建設公司以包工包料方式建屋預售，若符合查核準則第二十四條之一所定之條件者，得選擇以完工比例法或全部完工法認列售屋利益，而法雖無明文，然就同一工程之營利所得，理應採取相同之申報方式。又法固未明文禁止營利事業於以完工比例法申報完峻後，發現有與查核準則第二十四條之一所定選擇完工比例法要件不符情形時不得變更申報方式，然為免查核情況處於不確定之狀態，自應於次期申報時連同先前以完工比例法申報部分一併聲請變更，且往後之申報亦應一致，始符會計處理一致性之要求，不得僅就整體工程之單一年度申請，應不待言。
㈡本件原告自承其推出「財經天下」之建屋預售案，因符合查核準則第二十四條之
一規定之要件而選用完工比例法申報，且均由會計師簽證後申報，八十二年、八十三年度之營利事業所得稅申報時均尚符合查核準則第二十四條之一規定而得用完工比例法申報，八十六年完工時預售契約總額已未達工程總成本，且退屋戶數超出預期，致應收售屋契約款之收現性，變為不可合理估計，始發覺有情事變更致有不符合查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形，則就八十三年度之營利事業所得稅而言，原告選用完工比例法並無情事變更致有不符合查核準則第二十四條之一之要件之情形，應可認定無訛。
㈢原告主張情事變更無非以「財經天下」之建屋預售案八十六年完工時預售契約總
額已跌至一、九五三、二二四、四七七元，而未達工程總成本二、一○一、一○
九、七○六元；且由於經濟景氣不佳，退屋戶數超出預期，致應收售屋契約款之收現性，變為不可合理估計；另營建期較原預定長，營建成本超出預期頗鉅，致影響履行合約所須投入工程總成本之合理估計，而有不符合查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形等為據。然原告亦自認上開情形之發生，係因社會經濟不景氣，致房市低迷不振，退屋戶數超出預期與營建期較原預定長，營建成本超出預期，再加上利息之負擔所致，是其純屬外在因素之變動，與所採之會計原則無關。又所謂會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者，因此會計估計變動與未來有關而與過去無涉，其變動之影響應反映於未來。本件原告主張有情事變更致不符查核準則第二十四條之一第二款、第四款、第五款之情形，無非係以「財經天下」之建屋預售案之事後盈餘未如原先估計為據；然此工程自八十二年開工至八十六年結案止，原告均以完工比例法結算申報，且並未主張有未能合理估計之情形，顯見本件並無推估錯誤致影響會計原則變動之情事，原告自無改採全部完工法之正當理由。
㈣原告就「財經天下」之建屋預售案自八十二年起至八十六年止之營利事業所得稅
申報案，其中八十四年、八十五年、八十六年度之營利事業所得稅，業經被告核定，均因退稅有利於原告，故原告無異議而告確定。本件八十三年度之營利事業所得稅結算申報，乃因被告調整原告列報之營業成本、出售土地免稅所得與利息支出致原告需補繳稅款，原告始提出爭議；參以原告僅選擇申請變更八十三年度之營利事業所得稅之申報方式，對有利於己之核定即未申請變更，揆諸首開規定及說明，自不應准許。
三、另查，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳的稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定。本件如前所述，原告推出之「財經天下」建屋預售案僅因盈餘未如預期之估算，並無因情事變更致與查核準則第二十四條之一規定要件不符之情形，要無原告所稱適用法令錯誤之問題。而被告依原告採取之申報方式與所提供之憑證核定原告應補繳之稅款，原告對其認定之稅賦項目亦不爭執，自無計算錯誤溢繳稅款之情形，亦不生違反租稅法定主義與增加法律所無限制之問題。
四、綜上所述，原告並無改採全部完工法之正當理由，被告駁回復查之申請，訴願決定予以維持，均無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，不予一一論述，併予敍明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月七日
書記官黃舜民