裁判字號：最高行政法院105年判字第195號判決
裁判日期：民國105年04月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
105年度判字第195號上訴人 余宗澤 訴訟代理人 金昌民 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月17日臺北高等行政法院104年度訴字第1019號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國97年度及98年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）之財產交易所得新臺幣（下同）2,310,000元、756,000元，經財政部北區國稅局查獲通報，被上訴人併同上訴人已分居配偶 洪雅蕙 所得，歸戶核定上訴人97年度、98年度綜合所得總額分別為22,032,017元、6,773,332元，並按夫妻分居分別開單，補徵應納稅額886,878元、304,720元，並裁罰112,225元及123,491元。上訴人不服，就財產交易所得、併計分居配偶所得之應納稅額及裁罰處分申請復查，獲追減97年度應納稅額51元及罰鍰15,361元。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴上訴人於92年間以專門技術作價投資取得盟圖公司股票，截至減資基準日（97年4月29日、98年9月30日）前剩餘股數為600,000股、270,000股，97年度、98年度盟圖公司減資彌補虧損收回股數330,000股、108,000股，本件以上開股數作為財產交易所得計算基礎，上訴人並無爭議，然本件應適用97年1月9日修正之促進產業升級條例（下稱97年促產條例）第19條之4之規定，依減資日公司股票之資產淨值計算所得額，盟圖公司股票之資產淨值於97年、98年減資基準日前分別為3.54元、4.06元，扣除被上訴人認定30％之支出及費用，系爭財產交易所得應各為817,862元、306,993元，被上訴人以面額10元作為核課標準，顯屬失當。⑵依94年1月7日修正之促產條例第19條之2第1項、第19條之3第6項規定，僅93年1月1日以後技術入股且滿足一定條件者，所取得股票方能緩課，92年12月31日前技術入股者，一律於入股年度課徵所得稅。被上訴人依財政部75年9月12日台財稅字第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋），緩課技術入股之所得稅，惟該函業經財政部以92年10月1日台財稅字第0920455312號函（下稱財政部92年函釋）核示，自93年1月1日起停止適用。另財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函（下稱財政部94年函釋）只引述該部75年函釋之所得計算處理方式，並未涉及「課徵時點」予以延緩之問題。依財政部92年函釋意旨，公司之股東自93年1月1日起以技術入股，所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，應課徵所得稅，其反面解釋，應認92年12月31日前技術入股者，無需課稅，是以財政部94年函再追溯92年12月31日前之技術入股所得，有違信賴保護原則。⑶財政部85年9月4日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年函釋）並未論及技術入股是否適用，況促產條例第16條係規範未分配盈餘轉增資、第17條係規範員工紅利轉增資，兩者須符合特定條件才適用緩課。若依97年促產條例第19條之4規定，上訴人之財產交易所得係按每股資產淨值課稅，被上訴人卻稱資產淨值課稅僅適用於促產條例第16條及第17條，不適用於本件，其論述顯前後矛盾。蓋促產條例第16條、第17條、第19條之3均屬無償配股，股東或員工無須支付任何現金即可取得股份，一體適用第19條之4規定，方符立法意旨。⑷97年促產條例第19條之3第6項規定，並未區隔93年1月1日前或後之時效，故上訴人92年間技術入股即應課徵所得稅，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間為5年，截至98年5月31日止，核課期間已屆滿，被上訴人於102年始課徵補稅，顯屬違法。㈡罰鍰部分：依財政部92年函釋之反面解釋，92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者，非屬財產交易所得，不予課稅。該函自93年1月1日起停止適用後，財政部再以94年函釋予以規範，應是發現92年函釋有不足，再另行解釋含括92年12月31日前之部分。財政部頒布之解釋前後反覆，納稅義務人無所適從，遑論財政部將自行之錯誤橫加於納稅義務人，自不能以此處罰上訴人等語。求為「訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⑴上訴人於92年間以專門技術作價抵充股款，投資取得盟圖公司股票之行為，屬所得稅法第9條所稱之財產交易，該專門技術作價抵充出資股款之金額超過專門技術取得之成本部分，依同法第14條第1項第7類第1款規定，應認列財產交易所得。⑵依財政部75年函釋，股東取得技術入股股票後轉讓時，仍應就其面額部分減除專門技術之取得成本，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，並未否定其財產交易所得性質，僅係將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，給予遞延繳納所得稅之租稅優惠。財政部92年函釋雖不再給予遞延繳納之優惠，惟為兼顧93年1月1日前依該部75年函釋取得延緩繳稅之優惠利益者，遂同時核釋上開75年函釋自93年1月1日起始停止適用，雖就93年1月1日前以專門技術作價取得股份者，仍給予遞延繳納所得稅之利益，惟非謂其不生財產交易所得問題，故以技術作價投資而取得股份屬財產交易所得之判斷，不得因取得時點之不同而異其認定。至財政部94年8月9日函及94年函釋內容雖引述75年函釋文號，亦僅係重申該部92年函釋關於個人股東在92年12月31日前以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予該部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅之意旨，此與財政部75年函釋係自93年1月1日起停止適用意旨相符。前揭函釋皆係財政部基於職權，就所得稅法第9條、第14條所定公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得所為之釋示，其中財政部75年函釋及94年函釋雖無法律上之依據，惟因已發布且適用結果有利於納稅義務人，基於司法院釋字第443號解釋理由書所揭示之層級化法律保留體系，上開函釋與給付行政措施相類似，其受法律規範之密度應較為寬鬆，且未逾越法律規定，對於納稅義務人亦未增加法律所無之限制，自得予援用。⑶上訴人於92年間以專門技術作價出資取得盟圖公司股票，本即有相當於以股票面額（每股10元）計算之收入，於減除其原始取得成本及一切必要費用後，即屬其當年度所取得之財產交易所得，原應於取得股票之當年度課徵綜合所得稅，惟依當時有效之財政部75年函釋，享有以日後轉讓股票時為延緩所得計入時點之優惠，暫免計入上訴人當年度之所得額，而將所得課徵時點遞延至股票轉讓時。嗣盟圖公司於97年、98年辦理減資彌補虧損，應於減資收回股票時視同股票轉讓，而作為其財產交易所得課徵實現時點。而因上訴人未能提出該專門技術之原始取得成本及必要費用之證明文件，被上訴人依財政部94年函釋，按股票面額減除30％之成本及必要費用，核定其97年、98年財產交易所得分別為2,310,000元、756,000元，並歸課其各該年度綜合所得稅，於法並無不合。⑷促產條例第19條之2係針對93年1月1日起之技術作價，且投資之公司經認定屬新興產業者為規範。上訴人係於92年間以專門技術作價取得盟圖公司股票，且未提示盟圖公司經經濟部認定為新興產業之證明，自無上開規定之適用。而同條例第19條之4則明定公司股東或員工取得符合該條例88年12月31日修正前第16條、第17條規定之新發行記名股票，以及獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用。本件係盟圖公司減資收回股東以專門技術作價投資取得之股票，與收回以盈餘增資配發之股票有別，亦難比附援引。上訴人於92年間以技術作價投資取得股票，既已依財政部75年函釋享受暫免課徵綜合所得稅之優惠，則財產交易所得之課徵時點，亦應依該函釋之規定，自97年及98年間因減資彌補虧損收回上訴人股票之當年度報繳綜合所得稅時起算，上訴人主張本件已逾稅捐稽徵法規定之核課期間，顯割裂適用上開75年函釋，亦無足採。㈡罰鍰部分：盟圖公司股東臨時會於96年11月23日決議辦理減資以彌補虧損，並於96年11月30日通知技術股東，就收回上訴人之股份，業已分別開立97年度、98年度之股票轉讓申報表，供上訴人申報綜合所得稅，足認上訴人在97年度及98年度綜合所得稅結算申報前，已知悉盟圖公司各該年度減資彌補虧損收回其持有股票之事實，惟上訴人辦理各該年度綜合所得稅結算申報時，未申報實際所得致有短漏情事，核有過失，被上訴人依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，核算上訴人97年度所漏稅額為193,918元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰96,864元；98年度按上訴人所漏稅額300,247元處0.5倍罰鍰123,491元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠本稅部分：⑴依所得稅法第2條第1項、第9條、第14條第1項第7類第1款等規定，公司股東以技術等無形資產作價抵充出資股款，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，屬所得稅法所稱之財產交易所得，應於取得年度依法課徵所得稅。財政部以75年函釋將所得稅課徵時點延至該股東取得股票後為轉讓之時點，並無法律依據。財政部雖以92年函釋核示該75年函釋自93年1月1日起停止適用，惟為兼顧該函發布前已依75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，乃以94年函釋核示於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理；該函釋同時核示未申報或未能提出成本及必要費用證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，亦得按作價抵充出資股款之30％計算。雖亦乏法律依據，惟係為兼顧已依財政部75年函釋取得延緩課稅優惠者之利益及租稅待遇之公平性，其適用結果有利於納稅義務人，並未對納稅義務人增加法律所無之限制，且係財政部基於稅捐稽徵主管機關之地位，依所得稅法第9條、第14條規定，就公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得應如何課徵及其計算所為之釋示，應可為財政部所屬稽徵機關援用。⑵公司為彌補虧損而減資收回股東於92年12月31日前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，乃係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損，雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，應認屬上開緩課事由之消滅原因，而由該股東就其以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，於減資年度依法辦理申報並繳納所得稅。另97年促產條例第19條之2係針對93年1月1日起以技術作價抵繳股款，經經濟部認定符合該條第1項各款所定者，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5年課徵所得稅及其成本費用計算而為規範；第19條之3則係就個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權經經濟部認定屬新興產業之公司，其所得及成本費用應如計算而為規範；第19條之4明定公司股東取得符合該條例88年12月31日修正前第16條、第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，以上市（櫃）公司減資日之收盤價，未上市（櫃）公司以減資日公司股票之每股淨值計算其所得額。上訴人自陳其不符合促產條例第19條之2所定要件，且所取得之盟圖公司股票亦非屬該條例於88年12月31日修正前第16條、第17條規定之新發行記名股票，是上訴人主張有97年促產條例上開規定之適用，並進而執促產條例第19條之4規定，主張應依減資日盟圖公司股票之每股資產淨值計算所得額云云，均非可採。⑶上訴人92年間以專門技術作價出資10,000,000元，取得盟圖公司股票1,000,000股（以此計算每股面額10元），嗣該公司因虧損，分別經96年11月23日股東臨時會及98年4月15日股東常會決議減資彌補虧損，減資比例各為55％、40％，其減資基準日則分別為97年4月29日及98年9月30日，上訴人持有股票經盟圖公司於97年、98年間收回註銷者為330,000股、108,000股，該公司並分別開立97年度、98年度公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報單予上訴人，上載97年度轉讓股數330,000股、金額3,300,000元，98年度轉讓股數108,000股、金額1,080,000元。上訴人因盟圖公司減資彌補虧損而收回其於92年12月31日前以專門技術作價出資取得之上述股票，具有與股票轉讓相同之經濟實質，應認其原依財政部75年函釋得延緩課稅之事由已消滅，自應於盟圖公司減資收回時就此部分財產交易所得辦理申報，被上訴人依財政部94年函釋按股票面額減除30％成本及必要費用，核定上訴人97年度、98年度財產交易所得分別為2,310,000元、756,000元，歸課上訴人各該年度之綜合所得稅，於法尚無不合。⑷上訴人雖主張本件已逾核課期間，然上訴人自陳其92年間以專門技術作價出資取得盟圖公司股票時並未申報財產交易所得，即係適用財政部94年函釋結果而享有延緩課稅之利益，是關於系爭財產交易所得之課徵時點，自亦應以同一準據即財政部上開函釋作為徵納雙方遵循依據。而盟圖公司97年度、98年度減資彌補虧損收回股票，就股權消滅之效果而言，與股票轉讓有相同之經濟實質，依財政部94年函釋意旨，上訴人即應於減資翌年之5月1日起至5月31日止申報減資年度之財產交易所得。上訴人未於規定期限內申報繳納，依稅捐稽徵法第22條第2款規定，5年核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算。被上訴人作成97年度、98年度綜合所得稅核定稅額繳款書通知上訴人繳納，依卷附被上訴人徵銷明細檔查詢資料所載，上開繳款書分別於103年1月3日、103年1月10日送達上訴人；上訴人103年3月8日復查申請書（上訴人誤載為西元2013年）亦載明「檢還97年度、98年度綜合所得稅繳款書……請惠予更正註銷惠復」等語，足徵上開繳款書至遲於103年3月8日前已送達上訴人，並未逾5年核課期間。㈡罰鍰部分：盟圖公司就其於97年度、98年度減資彌補虧損而收回上訴人以專門技術作價投資取得股票330,000股、108,000股部分，業已開立股票轉讓申報單，供上訴人申報綜合所得稅。審諸前開股票轉讓申報單上已載明所得類別為「財產交易所得」，上訴人為「技術作價股票轉讓人」，「轉讓股票年度」下方並以括號載明「課稅年度」等字樣，又盟圖公司於股東臨時會決議通過減資彌補虧損後，即於96年11月30日函知技術股股東，且上訴人自92年7月15日至95年7月14日止均擔任盟圖公司董事長職務，並以專門技術作價取得股數高達1,000,000股，盟圖公司97年度、98年度減資比例復高達55％、40％，對上訴人影響甚大，況該公司為減輕技術股股東因減資課稅所受衝擊，放棄原與技術股東約定之權利，將全部技術股予以發放，上訴人身為技術股股東亦無不知之理，堪認上訴人在97年度及98年度綜合所得稅結算申報前，已知悉盟圖公司各該年度減資彌補虧損收回股票係屬財產交易所得。上訴人就該等所得本應依法據實辦理申報，縱令對其性質、有無財產交易所得、應否申報及法律上適用及解釋生有疑義，亦非不可向專業機構或稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後據以申報，或於申報時揭露有取得系爭所得，但說明因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未將該所得計入全年所得總額之原因。上訴人捨此不為，於辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時未予申報，亦未揭露有此部分之所得，致就上開依法應申報課稅之所得額有漏報情事，被上訴人核認上訴人有過失，洵非無據。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並以上訴人違章情節並無較輕之情形，參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項所定違章情形「短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰」之規定，按97年度、98年度漏稅額各處0.5倍罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。㈢綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依行為時有效之促產條例第19條之3第6項「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅……」規定，本件應於上訴人取得「技術入股」之92年度即應課徵所得稅。被上訴人援用財政部75年函釋認為本件技術入股應予緩課，並以財政部85年函釋認定本件緩課原因於97年度、98年度減資時消滅。惟原判決並未說明本件何以無行為時促產條例第19條之3第6項規定之適用。㈡財政部業以92年函釋核示該部75年函釋自93年1月1日起停止適用。而該部85年函釋僅適用於促產條例第16條及第17條，與本件技術入股無涉，況促產條例第19條之3第6項所規範技術入股係94年1月7日方增訂。本件最終應於上訴人轉讓股票時報稅並繳稅，僅轉讓行為尚未發生，而非故意不繳。依實體從舊、特別法優於普通法、法律位階優於行政解釋令等原則，鑒請撤銷原判決，重為判決等語（上訴人之上訴聲明雖載為「被上訴人補徵97年、98年度綜合所得稅886,878元及304,720元、並裁罰112,225元及123,491元之決定（復查決定已追減97年度應納稅額51元及罰鍰15,361元，此部分金額應係誤載），准予撤銷。」惟依其所述理由，其真義應為廢棄原判決，本院即依此審酌，合先敍明。）
六、本院查：㈠本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之︰第1類：……第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第7類定有明文。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日臺財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1日臺財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30％計算。」亦經財政部以75年函釋、92年函釋、94年函釋在案。準此，公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。惟因實務運作上，公司並未將技術股股東以其技術等無形資產作價抵充出資取得之股份實際交付，僅為形式代表，為解決此類所得之課稅問題，財政部始以75年函釋核示以該股東取得該項股票後以之為轉讓時，始就此所得課徵所得稅，賦予技術作價之投資人就交易所得享有延緩課徵所得稅之時間利益，雖與法律規範不符，然對於納稅義務人並無不利，且就此類所得之投資人一體適用，未增加法律所無之限制，其所屬稽徵機關自得援用。雖財政部嗣以92年函釋停止其適用，惟為兼顧該函釋發布前已依75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部以94年函釋核示於92年12月31日前，公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。至專門技術作價抵充股本之財產交易所得，其稅基之量化，依實質課稅原則，原應以交易時之成交價額，減除專門技術之成本及必要費用餘額計算之。惟如專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出相關證明文件者，則僅能依查得資料計算之。是財政部以94年函釋將此類案件之股票面額（每股10元）計為交易收入，其成本、費用與收入之本益比計為30％，揆諸股票發行時市價通常高於股票面額，且專門技術作價抵充出資股款亦通常較股票面額為高之實務，及94年2月2日修正公布促產條例第19條之2第3項（業於99年12月5日廢止）所規定專門技術作價之緩課股票本益比為30％以觀，上開函釋就此類案件稅基量化之規定，核係就查得資料所能推演出最有利於納稅義務人之解釋。依上開說明，被上訴人援引上開函釋作為本件課稅依據，自屬有據。
⑵公司為彌補虧損辦理減資收回並註銷股東於92年12月31日前
以專門技術作價投資所取得之股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（公司法第168條、第168條之1參照），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果與股票轉讓有相同之經濟實質，是以股份收回註銷之同時，其緩課事由即告消滅，前所發生之財產交易所得，應歸併於緩課事由消滅年度課徵所得稅，始符合稅法上量能課稅原則，否則無異於認定上開類型之財產交易所得具有免稅事由。故即使所得發生與緩課事由消滅年度超過5年，尚不發生罹於核課期間之疑義，上訴人主張其92年以技術入股，被上訴人於102年始核定交易所得，已逾5年核課期間等語，自無足採。
⑶經查，上訴人於92年間以專門技術作價出資10,000,000元，
取得盟圖公司股票1,000,000股，嗣該公司因虧損，分別經96年11月23日股東臨時會及98年4月15日股東常會決議減資彌補虧損，減資比例各為55％、40％，其減資基準日則分別為97年4月29日及98年9月30日，上訴人持有股票經盟圖公司於97年、98年間收回註銷者為330,000股、108,000股，該公司並分別開立97年度、98年度公司股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報單予上訴人，上載97年度轉讓股數330,000股、金額3,300,000元，98年度轉讓股數108,000股、金額1,080,000元等情，乃原判決依法認定之事實，亦為上訴人所不爭。被上訴人據依上開規定及函釋核計本件上訴人之財產交易所得，於法有據。原判決予以維持，其認事用法並無不合，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為本件應適用行為時促產條例第19條之3第6項規定等主張，如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈡罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項亦有明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。又裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點（現行規定為第5點）情形者。……處所漏稅額
0.5倍之罰鍰。」，⑵如前所述，上訴人為97年度、98年度綜合所得稅結算申報，
漏報取自盟圖公司技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得2,310,000元、756,000元，如其有漏報之故意或過失，依上開規定即得予以裁罰。而事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。原判決已論明依盟圖公司業就該公司97年度、98年度減資彌補虧損而收回上訴人以專門技術作價投資取得股票330,000股、108,000股之事，開立股票轉讓申報單，供上訴人申報綜合所得稅，該申報單上已載明所得類別為「財產交易所得」，上訴人為「技術作價股票轉讓人」，「轉讓股票年度」下方並以括號載明「課稅年度」等字樣，且盟圖公司於股東臨時會決議通過減資彌補虧損後，即於96年11月30日發函予技術股股東，敍明「因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份（即您持有之全部技術股按55％計算之股數），按股票面額（新臺幣10元），減除成本及必要費用（得按面額30％計算）後，列入當年度個人綜合所得課稅。財政部上開法令，也適用於公司因虧損而減資之情形……為遵守政府現行法令，公司將依法於98年1月底前開立『公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表』，供您申報個人綜合所得稅之用……」、「為緩和政府就減資技術股課稅之要求對技術股股東之衝擊，公司董事會及股東會業已決議通過，擬將您名下全部技術股（含分配基數股及無償技術股）發放給您，原合約中有關到職及在職期間、公司營運達到一定條件始依比例發放給予相當技術股及股票保管等相關規定，不再適用，以減輕您因政府課稅導致之損失。自即日起您得……洽本公司股務代理機構領取股票」，審酌上訴人自92年7月15日至95年7月14日期間擔任盟圖公司董事長職務，並上訴人以專門技術作價取得股數高達1,000,000股，盟圖公司97年度、98年度減資比例復高達55％、40％，對上訴人之影響甚大，況該公司為減輕技術股股東因減資課稅所受衝擊，放棄依約原有之權利，將全部技術股予以發放，上訴人身為技術股股東亦無不知之理，據以認定上訴人在97年度及98年度綜合所得稅結算申報前，應已知悉盟圖公司各該年度減資彌補虧損收回系爭股票係屬財產交易所得，依法應為申報，卻未予申報，亦未揭露有此部分之所得，致有漏報情事等情，應有過失乙節，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。上訴人仍執詞主張其無漏報之故意云云，核屬執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，亦無足取。
㈢綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年4月28日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官胡國棟法官許金釵法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國105年4月28日
書記官吳建玲