最高行政法院89年度判字第1294號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1294號判決

裁判日期：民國89年04月28日

裁判案由：遺產稅

行政法院判決八十九年度判字第一二九四號
原告乙○○
戊○○丙○○丁○○兼共同訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月十三日台八十八訴字第一四四八○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 莊慶昌 於民國八十一年十月五日死亡，由其妻及子女即原告等共同繼承，並由原告甲○○代表全體繼承人於八十二年七月七日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）五○○、二○五、七四一元，遺產淨額四九四、八○五、七四一元，應納稅額二七二、六七○、八四五元，並以原告等漏報被繼承人金融機構存款一九八、九一一、九五六元，逃漏遺產稅一一九、三四七、一七四元，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰一一九、三四七、一○○元。原告等不服，就剩餘財產差額分配請求權、被繼承人死亡前應納未納之稅捐扣除額及罰鍰部分，申經復查決定，除准予增列稅捐扣除額四、○九五、二七五元外，其餘未准變更。訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，復准予增列剩餘財產差額分配請求權之扣除額五五、三四五、○五四元及稅捐扣除額一二、○七六元，其餘未准變更。原告等仍不服，就剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函討論事項（一），決議生存配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。而民法第一千零三十條之一第一項定有明文：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」該條文既已明定為「夫或妻於婚姻關係存續中，所取得而現存之原有財產」，則結婚日在七十四年六月四日以前者，仍應有該規定之適用。同時依該條文增訂之精神，以及期使家事勞動者獲得更大之保障，在計算剩餘財產時，按「婚姻關係存續中」之規定，宜為結婚後，不論何時所增加之財產，均可計入，不應限於七十四年六月五日以後所取得之財產，始在計算範圍。是以，被繼承人莊慶昌與生存配偶（即原告）甲○○，於五十三年五月二十四日結婚，婚姻關係自此開始，原告行使該項剩餘財產差額分配請求權，亦應從五十三年五月二十四日起算，而不應限於七十四年六月四日（含當日）以後取得之財產，如此方符合民法第一千零三十條之一之文義。二、倘仍遵照被告自七十四年六月五日起算剩餘財產差額者，則有關被繼承人莊慶昌與生存配偶甲○○，各投資大立機器工業股份有限公司（以下簡稱大立公司）股價部分，應按照七十四年六月五日與死亡日，兩個時點股價之差，計算夫妻剩餘財產價值（即股價比）。也就是，原告按七十四年及七十三年十二月三十一日之資產負債表，算出被繼承人莊慶昌與原告投資該公司之股份，於七十四年六月五日股價分別為九三、五五三、五八八元與
一、七六九、三三五元。俊被繼承人莊慶昌去世日（八十一年十月五日），各持有該公司股票（份）之股價為二五九、○○三、四三七元及四、九○三、三○九元，則若限於七十四年六月五日以後取得之股價，始列入剩餘財產計算的情況下，雙方剩餘財產價值應分別為一六五、四四九、八四九元（NT$259,003,437-NT$93,553,588）及三、一三三、九七四元（NT$4,903,309-NT$1,769,335）。詎被告卻將兩人自七十四年六月五日至八十一年十月五日間，在不同年月日先後各取得之二五四、五五○股（莊慶昌）與四、八三五股（甲○○），再一律依照被告單方面核定，被繼承人死亡當日大立公司每股二三五．三四元，分別換算為五九、九○五、七九七元及一、一三七、八六八元（即股數比）。被告未考量公司資產價值會隨時異動，應按不同時點隨時反映該公司的實際股價，核算出正確價值，方符實際，故僅以死亡日當天股價概算，顯屬違誤。三、按遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。該條文僅限於「計算遺產價值」時，未上市、上櫃之股票，應按被繼承人死亡日該公司之資產淨值估算，並未提及計算剩餘財產時，對於在婚姻關係開始日或七十四年六月五日民法修正施行日取得之股份，亦應按繼承開始日該被投資公司之資產淨值核算股價。再者，同一家公司，其股票所代表的價值（面額）前後亦可能不同，或許初期一股萬元，後期卻降至一股十元。若按股數計算，相同之股價，後期股份卻憑空驟增千倍，焉是公平計算之基準﹖且股價常隨公司營運、盈虧情況暨市場行情走勢，發生劇烈變動，起落價差極大，遽以繼承日該單一時點核算，實有失真之虞。爰基於公平原則，原告主張應分別按不同時點之公司資產淨值換算股價，亦即計算剩餘財產應採用各計算時點當日該公司股價做為計算基礎（股價比），避免無法確切反映股價，造成誤課遺產稅之憾。綜上所陳，被告誤計生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額，致影響本案遺產淨額、應納遺產稅額及罰鍰金額。訴願、再訴願決定機關未予明察，認事用法，均有欠審慎、適法。
為此，均請判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人莊慶昌於八十一年十月五日死亡，原告等為其繼承人於八十二年七月七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額五○○、二○五、七四一元，遺產淨額四九四、八○五、七四一元，應納稅額二七二、六七○、八四四元。原告不服，主張被繼承人之配偶甲○○對被繼承人之遺產有二分之一之剩餘財產分配請求權，該部分應自被繼承人之遺產總額扣除云云。申經復查結果，被告復查決定，以原告甲○○固得依民法第一千零三十條之一第一項規定就雙方剩餘財產之差額請求平均分配，惟同法第二項既明定「．．．法院得酌減其分配額」則是項財產之應否分配、分配多少、非稽徵機關得予辦理，而應由法院定之，．．．況夫妻之一方為系爭分配之請求時，既涉及其餘繼承人就該部分財產之繼承權及遺產之重分配，即非稽徵機關可逕予核定。實應由原告聲請法院定其分配明細，俾稽徵機關依憑辦理。據上，被告乃於八十三年十二月二日中區國稅法字第八三○八一六○一號函請原告提示上開經法院核准分配之明細。惟原告未能提供，是被告之核定並無不合為由，遂予維持原核定。原告等不服，主張被繼承人莊慶昌之剩餘財產為三九二、六○八、六五○元，而其配偶即原告甲○○剩餘財產為一六五、七八二、四○三元，其雙方剩餘財產差額之半數一一三、四一三、一二四元，依民法第一千零三十條之一規定，為被繼承人之配偶甲○○得請求分配之財產，故該筆金額應自遺產總額中扣除，始為適法云云，案經財政部八十四年六月二十日台財訴第000000000號訴願決定以第查依照民法第一千零三十條之一係七十四年六月三日增訂之條文，該條第一項規定聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘、夫妻雙方剩餘財產之差額，應平均分配。本件被繼承人莊慶昌遺留之財產，有無在七十四年六月五日以後取得，如確有在七十四年六月五日以後取得，則原告有無得請求分配之財產，以及對於本件被繼承人之遺產淨額和應納稅額之計算有無影響等，即待斟酌為由，將本部分被告之處分撤銷，著由被告究明後另為處分。嗣被告依前開財政部訴願決定撤銷意旨重核結果，以經原告提示全體繼承人同意書及被繼承人配偶之財產目錄等資料，核算剩餘財產分配之扣除額為五五、三
四五、○五四元，重行復查決定准予增列剩餘財產差額分配請求權扣除額為五五、三
四五、○五四元。原告仍有不服，就被繼承人及原告投資大立機器工業股份有限公司（以下稱大立公司）之股份，主張應依不同時點該公司之資產淨值換算股價作為計算基礎等情，訴經訴願及再訴願結果持與被告相同論見予以駁回。二、經查，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附會商結論意旨，聯合財產制夫或妻一方死亡時，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。是被告於核算該項請求權時，係以被繼承人及原告於七十四年六月五日以後取得之財產為計算之基礎，應無不當，原告主張尚不足採；次查未公開上市之股票價值應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，亦有行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明文。本件被告以被繼承人莊慶昌及其生存配偶甲○○於聯合財產關係消滅時（即被繼承人死亡日）有關投資大立公司股份部分，被繼承人持有之股份計一、一○○、五五○股，其配偶持有之股份則為二○、八三五股，其中屬七十四年六月五日以後取得之股份計分別為被繼承人二五四、五五○股，被繼承人之配偶四、八三五股，遂按繼承開始日大立公司每股淨值二三五．三四元核算被繼承人及其生存配偶投資該公司之剩餘財產分別為五九、九○五、七九七元及一、一三七、八六八元，於法並無不合。至原告主張基於公平原則，應分別按不同時點大立公司資產淨值換算當時股價，亦即計算剩餘財產始日已取得股數之財產價值，應採用當時該公司之股價做為計算基礎（股價比），方為適法乙節，本被繼承人莊慶昌所遺大立公司股份，被告係按繼承開始日該公司每股資產淨值二三五．三四元估定併入遺產總額，是其於計算被繼承人與其配偶雙方剩餘財產價值時，亦同於遺產價值之計算，以繼承開始日大立公司之資產淨值估定之，尚難謂有欠公允，原告一再執詞主張，實無足採。三、本件被告以原告漏報被繼承人銀行存款計一九八、九一一、九五六元，乃科處所漏稅額一倍之罰鍰一一九、三四七、一○○元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，經原告提起訴願，案經財政部台財訴第000000000號訴願決定以本件遺產總額中應依民法第一千零三十條之一規定重行計算及被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除尚待查明而撤銷原處分為由，將本部分併予撤銷，著由被告依前述部分重行查核結果，另為適當之處分。嗣經被告重核結果，以雖有關剩餘財產差額分配請求權扣除額准予增列五五、三四五、○五四元，房屋稅應納未納稅捐准予扣除
一二、○七六元，遺產淨額變更核定為四三五、三五三、三三六元，惟因漏報財產並無變動，是重行計算漏稅額仍為一一九、三四七、一七四元為由，重行復查決定乃予維持原處分，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短漏情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所規定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產者，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所規定。依民法親屬編施行法第一條不溯既往原則之規定，關於親屬之事件，其在修正前發生者，不適用修正後之規定。且關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部於八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬篇施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，大關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。查，本件被繼承人莊慶昌於八十一年十月五日死亡，原告等為其繼承人，於八十二年七月七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額五○○、二○
五、七四一元，遺產淨額四九四、八○五、七四一元，應納稅額二七二、六七○、八四四元；另因原告等漏報被繼承人銀行存款計一九八、九一一、九五六元，被告乃就所漏稅額一一九、三四七、一七四元科處一倍之罰鍰計一一九、三四七、一○○元（計至百元止）。原告等不服，遂就（一）被繼承人之遺產總額應依民法第一千零三十條之一規定重行計算（二）被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除（三）罰鍰等項目，申請復查；被告復查結果，就系爭死亡前應納未納之綜合所得稅及地價稅四、○九五。二七五元部分，准予增列扣除額，變更核定遺產淨額為四九○、七一○、四六六元，遺產稅額為二七○、二一三、六七九元。原告等猶未甘服，訴經財政部八十四年六月二十日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核結果，扣除額准予增列五五、三五七、一三○元（分別為剩餘財產分配之扣除額五五、三四五、○五四元及房屋稅扣除額一二、○七六元），遺產淨額變更核定為四三五、三五三、三三六元，其餘未獲變更。原告等仍未甘服，遂就剩餘財產差額分配扣除額及科處罰鍰等二項，循序提起行政訴訟，主張：民法第一千零三十條之一有關剩餘財產差額分配請求權之適用，不應限於七十四年六月五日以後取得之財產；另有關被告核算大立公司股份時，係按七十四年六月五日以後被繼承人取得該公司之股份二五四、五五○股及配偶取得之四、八三五股，依死亡日該公司之資產淨值估算系爭股份之價值，核計該二人之剩餘財產，顯屬違誤。蓋因市場行情股價之起落極大，故基於公平原則，應分別按不同時點之該公司資產淨值換算當時股價，亦即計算剩餘財產始日已取得股數之財產價值，應採用當時該公司之股價做為計算基礎（股價比），方為適法云云。經查，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，已詳首揭說明。被告以被繼承人莊慶昌及其生存配偶甲○○於聯合財產關係消滅時（即被繼承人死亡日）有關投資大立公司股份部分，被繼承人持有之股份計一、一○○、五五○股，其配偶持有之股份則為二○、八三五股，其中屬七十四年六月五日以後取得之股份計分別為被繼承人二五四、五五○股，被繼承人之配偶四、八三五股，則被告於核算該項請求權時，係以被繼承人及原告甲○○於七十四年六月五日以後取得之前開大立公司股份作為計算之基礎，應無不當，原告主張尚不足採。次查未公開上市之股票價值，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，亦為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明文。本件被告以被繼承人莊慶昌及其生存配偶甲○○於聯合財產關係消滅時（即被繼承人死亡日）有關投資大立公司股份部分，被繼承人持有之股份計一、一○○、五五○股，其配偶持有之股份則為二○、八三五股，其中屬七十四年六月五日以後取得之股份計分別為被繼承人二五四、五五○股，被繼承人之配偶四、八三五股，遂按繼承開始日大立公司每股淨值二三五．三四元核算被繼承人及其生存配偶投資該公司之剩餘財產分別為五九、九○五、七九七元及一、一三七、八六八元，揆諸首揭規定，並無不合。至原告主張基於公平原則，應分別按不同時點大立公司資產淨值換算當時股價，亦即計算剩餘財產始日已取得股數之財產價值，應採用當時該公司之股價做為計算基礎（股價比），方為適法乙節。查被繼承人莊慶昌所遺大立公司股份，被告係按繼承開始日該公司每股資產淨值二三五．三四元估定併入遺產總額，是其於計算被繼承人與其配偶雙方剩餘財產價值時，亦同於遺產價值之計算，以繼承開始日大立公司之資產淨值估定之，尚難謂有欠公允。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告以經原告等提示全體繼承人同意書及被繼承人配偶之財產目錄等資料，核算剩餘財產分配之扣除額為五五、三四五、○五四元；並以原告漏報被繼承人銀行存款計一九八、九一一、九五六元，乃科處所漏稅額一倍之罰鍰一一九、三四七、一○○元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月二十八日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年五月一日