裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第190號判決
裁判日期：民國94年04月13日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00190號原告甲○○訴訟代理人 侯傑中 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年2月7日台財訴字第0910001496號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於92年1月30日以91年度訴字第659號裁定後，原告提起抗告，經最高行政法院於93年6月24日以93年度裁字第762號裁定發回，本院更為審理後判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告
所屬信義稽徵所依據地政機關通報抵押權設定登記資料，核定原告配偶 吳菊蓮 利息所得新台幣（下同）1,405,000元，歸課綜合所得總額2,437,617元，補徵應納稅額168,131元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、因程序不
合，經財政部以訴願不受理駁回，原告不服提起行政訴訟，亦遭本院裁定駁回，原告仍不服而提起抗告，經最高行政法院93年度裁字第762號裁定，將原裁定廢棄發回本院重新調查審認。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按稅捐稽徵法關於稅捐稽徵文書所應送達之處所，並無規
定，故應適用行政程序法之規定。而行政程序法第72條規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」而原告申請復查時之住所位於 基隆市 ○○路○○○巷○○號，工作處所為基隆市○○路○號，並於復查申請書明確記載。而被告機關亦明知上情，此從被告機關「法務科行政救濟案件派查通知單」上亦載明原告住址可知。惟被告機關卻以原告之兄丙○○位於基隆市○○路○○○巷56之1號之處所為送達，致使該復查決定書送達該址而由丙○○收受後，隔數日始轉交原告。故而該復查決定達到原告之日已是90年11月8日以後。惟被告機關仍以11月8日之次日計算30日之訴願不變期間，顯無理由，此部分懇請鈞院傳喚丙○○（址設基隆市○○路○○○巷56之1號），即可證明。
㈡訴願人不在受理訴願機關所在地居住者，計算法定期間，
應扣除在途期間，訴願法第16條定有明文。因而不論訴願人提起訴願之機關為原處分機關、訴願管轄機關，抑或向其他機關提起，如符合本法第16條之規定者，即應計算在途期間。且計算期間之末日之方式僅有一種，並不會因訴願人向何機關提出訴願而產生不同之期間末日。以本案而言，暫且不論應計算桃園之在途期間3日，則本案之訴願提起末日應加計在途期間2日，為12月10日。縱使原告於
12月10日未向位於台北市之財政部提出訴願，而誤向所在地之基隆稅捐稽徵所提起訴願，亦不得謂因原告提起訴願之其他機關位於基隆市而不得計算在途期間，而使期間末日變為12月8日。因之，本案應先確定者，應是法文所指「受理訴願機關」應否能解釋包含原行政處分機關在內，如答案為肯定者，則應加計3日之在途期間。在上開訴願之不變期間內，原告不論係向何機關提起，均合於訴願法之規定。否則若以原告提起訴願之機關來決定在途期間，顯與本法第16條之規定不合，亦使在途期間之計算因訴願人之決定而異，殊非立法之本意。是已原告既然已在12月11日提起訴願，即難謂以逾越訴願期間。
㈢另原處分以公文書載有利息而推定原告之配偶有利息所得
，但此部分吳菊蓮確尚未收取該金額，吳菊蓮並已取得民事確定判決，故該判決已足以反證證明吳菊蓮並無利息所得，原處分之認定即有違誤，懇請鈞院得賜判決如訴之聲明，實感德便。
被告主張之理由：
㈠程序部分：
⒈本件最高行政法院93年度裁字第762號裁定，略以：「
原告不服被告原核定，申請復查時，復查申請書係記載其基隆市○○路○○○巷○○號住所為送達處所，此有該復查申請書附原處分卷可稽，足見原告在復查階段係以其該住所地為復查文書之送達處所。雖原告先前為本件綜合所得稅申報時，係以同路巷56號之1為通訊處，惟其申請復查時既為不同記載，被告復查決定書，自應向原告申請復查所指定之處所為送達，乃被告未按址送達，而仍向原同路巷56號之1為送達，由原告之兄丙○○簽收，即不能以其兄收受時視為原告收受送達之日時，而應以其兄實際轉交時為原告收受送達之日時。原告主張其兄隔數日始轉交原告，其提起訴願尚未逾期云云，所言是否屬實，即應查明。乃原審法院未予調查，徒以右開理由，認原告之訴願逾期，即有未合。」⒉查本件復查決定書寄至基隆市○○路○○○巷56之1號由原
告之兄丙○○蓋章簽收，係因該址是原告申報本年度綜合所得稅之通訊處，訴願書及行政訴訟狀之住所亦記載該址，另卷附原告配偶吳菊蓮所提法院民事判決亦同樣記載住於該址，足證原告日常係以上址為接收郵件所載通訊地址，又因90年10月間寄送復查決定書時原告戶籍已遷離基隆市○○路○○○巷○○號，是本件以該通訊地址寄送，並無違誤。
㈡實體部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」復為行政法院70年判字第117號及36年判字第16號分別著有判例。
⒉系爭利息所得，原核定依債務人 葉義松 提供其所有基隆
市○○區○○段暖暖小段212-3、212-4、252、252-22等地號土地設定抵押權予原告之配偶吳菊蓮，登記權利價值為本金20,000,000元，權利存續期間自民國83年10月3日起至民國88年10月2日止，按銀行利率計息，原核定遂依當年度中央銀行放款利率下限7.025%設算利息，核定原告配偶本年度利息所得1,405,000元（計算式：
20,000,000×7.025%=1,405,000），揆諸前揭法條規定並無不合，請予維持。
⒊原告曾訴稱數年來第三人葉義松並未支付任何利息，於
87年間訴請 葉君 支付欠款，有臺灣基隆地方法院87年度基簡字第484號判決筆錄判決確定佐證，確實未收到利息云云。經查原告雖主張該系爭87年間訴請葉君支付欠款，臺灣基隆地方法院宣示判決筆錄所載之支票或本票五紙計1,302,000元未獲付款，惟該支票或本票款項是否屬本件未收取之利息款項，並未能提示資料佐證，核無足採。
⒋至於原告再提示91年度請求清償本件利息之91年度訴字
第110號民事確定判決書證明，惟查債務人並未於準備及言詞辯期日到場，亦未作何聲明，事實未經查證屬實，原告僅請求本件85年度利息所得1,405,000元，而該土地自83年間設定抵押權給原告之配偶，直至91年間求償時，該本金及85年以後之利息未見求償，亦未作合理說明，與常理有悖，無足採據。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、本案中原訴願決定有關「程序上為訴願不受理」之諭知，其應認定為違法之理由如下：
按「人民不服官署之處分而提起訴願，依（舊）訴願法第4
條第1項規定，固應於官署之處分書達到之次日起30日之期間內為之。但所謂達到，係指將該處分書送達於應受送達人而言，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時收受，則訴願期間，即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。」行政法院55年判字第159號釋示在案。
行政處分之應送達處所，依行政程序法第72條第1項前段之
規定，應向應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。就法文而言，並未明示前開各應送達處所有適用上之先後順序，而所謂居所係指為特定目的而暫時居住的處所，則解釋上行政機關自應以當事人所指定之處所為應送達處所，若應受送達人已指定一定處所為應送達之處所時，則行政機關自應依該指定之處所為送達，始為合法之送達。
本案原告申請復查時，其復查申請書即記載其基隆市○○路
○○○巷○○號住所為送達處所，此有該復查申請書附原處分卷可稽，足見原告在復查階段係以其該住所地為復查文書之送達處所。雖原告先前為本件綜合所得稅申報時，係以同路巷56號之1為通訊處，惟其申請復查時既為不同記載，相對人復查決定書，自應向抗告人申請復查所指定之處所為送達，乃相對人未按址送達，而仍向原同路巷56號之1為送達，由原告之兄丙○○簽收，即不能以其兄收受時視為原告收受送達之日時，而應以其兄實際轉交時為原告收受送達之日時（最高行政法院93年裁762號裁定意旨參照）。
經本院傳喚原告兄丙○○作證，其雖陳述「因時間太久，已
不記得是否有收到復查決定書，惟因其母親不識字，有時會用其印章蓋章簽收，有時是自己蓋章簽收．．．」云云，惟查原處分卷所附復查回執聯上之收件人確為丙○○，送達處所則為基隆市○○路○○○巷○○號之1，則依上開最高行政法院93年裁762號裁定意旨，自應以原告兄丙○○實際轉交原告時為原告收受送達之日時；又查復查回執聯上所載之收受時點為90年11月8日21時，則依常理判斷，原告兄丙○○於隔日（90年11月9日）始將復查決定書轉交原告，亦屬合理。則本案原告實際收受送達之日為90年11月9日，其提起訴願之期間，應自90年11月10日起算，因其住居基隆市，其向北區信義稽徵所之訴願部分免扣除在途期間，應至90年12月9日（星期日）屆滿，又該日週休二日放假，依規定延至90年12月10日（星期一）代之，惟原告訴願書遲至90年12月11日始送至北區信義稽徵所，此部分仍屬逾期。另其向相對人所在地之訴願，扣除在途期間3日，應至90年12月12日（星期三）屆滿，而訴願書係於90年12月12日送達相對人，此部分自無逾越法定不變期間可言。
從而本件訴願決定尚有錯誤，本應予以撤銷。惟本院基於下
述理由，不予發回訴願機關重為訴願決定，而擬逕為實體判決：
⒈按我國行政訴訟實務作法，一向將訴願決定機關視為一審
級（即功能上將訴願程序代替我國行政訴訟法制所不存在之地方行政法院此一審級），故當訴願機關從程序上為不受理之決定而未為實體審理時，若高等行政法院經審理後，認此一訴願決定不受理係屬違法時，則基於保障人民之訴願權（即實質上保障人民之審級利益），均會撤銷該訴願決定，並發回訴願機關以其專業另為實體審議。
⒉惟本件原、被告雙方於訴訟中均已就實體事項認真進行攻
防，應認雙方有請求本院為實體審體之意思，且本院亦認為本案之事證明確，已臻本院足以達成心證之程度，為免程序之浪費，而應逕為實體之審理。又自被告機關之答辯理由可知被告對實體爭執之見解仍與復查決定維持一致，若然本院發回訴願機關重為決定，也僅使原告徒增勞費，造成程序上之不利益，並耗費有限之司法資源，實無任何發回之實益，故本院以下仍進行實體部分之審理。
參、兩造之實體爭執：本案原告辦理85年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬信義
稽徵所依據地政機關通報抵押權設定登記資料，核定原告配偶吳菊蓮利息所得1,405,000元，歸課綜合所得總額2,437,617元，補徵應納稅額168,131元。
原告對上開規制性決定表示不服，其主張理由如下：
㈠原告主張數年來債務人葉義松並未支付任何利息，於87年
間訴請葉義松支付欠款，有臺灣基隆地方法院87年度基簡字第484號判決之判決確定證明書佐證，確實未收到系爭利息。
㈡原告復主張其91年度於臺灣基隆地方法院另案請求清償本
件系爭利息，而經臺灣基隆地方法院91年度訴字第110號第一審判決確定，並取有臺灣基隆地方法院民事判決確定證明書。
從而，本案之爭點僅在原告上開主張有無理由而已。
肆、本院之實體判斷：本案所涉及者，為稅捐構成要件中「稅基計算」構成要件要
素之部分，而涉及「稅基計算」構成要件要素中「收入之證明」課題，因此必須先確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：
㈠按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政
訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
⒈有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，
應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
⒉而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消
滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。㈡本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告機關負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
而在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院斟酌兩造各自
舉出之本證與反證，並依職權而為調查，最後綜合相關全部事證進行判斷後，認為被告機關尚未能就此部分待證事實之真實性形成適切有效之證明，則其對原告利息（課稅）所得額之認定，自非有據，原處分之合法性無從存在，茲說明如下：
㈠在此首應指明，被告機關認定原告取得上開利息所得之主
要積極證據，即是抵押權設定及塗銷資料，以上之設定資料，由於是一般抵押權，而非本金最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於一般抵押權有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有抵押權之設定，若先有抵押權之設定，而主債權卻尚未發生，在現實生活中雖非不可能，但究竟屬於一變態事實，因此以上之書面資料初步的確讓本院對「原告配偶吳菊蓮曾借款予葉義松並設定抵押權，且取得約定之利息」一事形成確信。
㈡又依行政法院（現改制為最高行政法院）70年度判字第11
7號判例意旨所示；如果已有利息「約定」之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時「收取」利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。
⒈雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。
⒉但是其強調在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之
證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。
⒊因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資
料，並耗費極大之心力來加以說明，才能扭轉原先證據出現後，所產生的不利情事的現實狀況。
⒋換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定
」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告配偶吳菊蓮借款20,000,000元予葉義松，而且約定有利息，並且實際支付」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
㈢所以即使在上開判例意旨下，原告仍可以舉出反證之證據
資料來動搖本院已獲致之確信，只要能讓本院對待證事實的真實性重新陷入真偽不明之現況，而且調查途徑已窮，即可為有利於原告之認定。
㈣而本院基於原告所提出之以下反證，並依職權調查後，認
為上開初步獲致之心證已因以下的反證出現，受到削弱進而被推翻，並在職權調查途徑已窮的情況下，對待證事實之真實性重新陷於真偽不明之境地，茲將本院初步心證被推翻的歷程說明如下：
⒈本案原告配偶吳菊蓮究竟有無系爭利息收入，其待證事
實即在於「原告配偶吳菊蓮有無借款20,000,000元予葉義松，並約定有利息，且已實際支付」，對於原告配偶吳菊蓮有無借款予葉義松並約定利息一事，原告並不否認，本院堪信其為真正；惟對於原告配偶吳菊蓮有無實際收到系爭之約定利息之部分，原告主張其配偶吳菊蓮於87年間及91年間向臺灣基隆地方法院訴請債務人葉義松支付票款及系爭利息，並取得勝訴之確定判決，有臺灣基隆地方法院87年度基簡字第484號判決及臺灣基隆地方法院91年度訴字第110號判決之判決確定證明書可證。而此項反證之出現足以開始動搖本院上開初步形成之心證。
⒉首先，「債務人沒有支付利息」乃是一個消極事實，原
告除了向民事法院以訴訟的方式，取得債務人確實未予支付利息之勝訴判決來證明其主張外，又如何來證明其事。
⒊而本案唯一的爭點在於原告配偶吳菊蓮究竟有無實際收
到系爭之約定利息，本院固得就此待證事自行調查認定之，惟此一事實既已經臺灣基隆地方法院判決確定在案，未免裁判歧異之矛盾發生，本院自當予以尊重該等判決之判斷結果（此可參照行政訴訟法第177條之規範意旨而得出此一結論）。
⒋復由於前開民事判決之訴訟進行中，債務人葉義松（即
前開民事判決之被告）於合法通知後，均未於言詞辯論期日到場，對此被告機關或許會爭議而認為：「債權人與債務人間，就利息所得之認定而言，其等對稅負之負擔享有一致之利害，在經驗法則上，雙方很有可能合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵（因為債權人之利息所得要課徵所得稅，但債務人之利息支出則不能列為課稅所得之減項，此時雙方有足夠之動機，由債務人為債權人隱藏利息所得，再由債權人把所減少稅負以「折讓」的方式「回饋」給債務人），所以單憑以上之證據資料（即臺灣基隆地方法院之判決）即還不足以推翻待證事實之真實性」。
⒌然而這樣的安排卻會對債務人的法律生活規劃帶來副作
用（例如債務人如果曾經清償利息，就冒有仍須再支付利息予原告的風險），其有無此等意願實值懷疑。
總結以上所述，被告機關對原告所為之補稅處分尚有違誤，原告主張上開補稅處分違法，自屬有據。
伍、綜上所述，原處分自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關依法扣除上開利息所得以後，重新計算原告之應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月13日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月13日
書記官蘇亞珍