裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1526號判決
裁判日期：民國94年04月13日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01526號原告甲○○原名： 葉肇 訴訟代理人 楊淑卿 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月31日台財訴字第0930002578號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名 葉肇心 ）民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報時，經被告所屬大安分局查獲短漏報其本人利息、租賃所得計新臺幣（下同）1,572,993元，乃核定綜合所得總額為13,458,682元，淨額為13,151,747元，並以其短漏所得稅額513,868元，遂依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額處罰鍰196,900元。原告對被告原核定其本人所有坐落臺北市○○路○段○○號地下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋（下稱系爭房屋）87年度押租金設算之租賃所得960,925元及罰鍰196,900元不服，申請復查，經被告以92年12月3日財北國稅法字第0920246345號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張系爭房屋係繼承其母之遺產，系爭押金之運用，除已併入其母86年度綜合所得稅外，因繼承衍生之所得，亦經併入原告綜合所得稅申報。又因其母已故，無法提示該押金之用途及其產生所得資料，原告既從未參與，亦無從提示系爭押租金運用之證明，被告原核定設算租賃所得，補稅並裁罰，顯不合法，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告雖依民法第1148條繼承被繼承人 葉周妙鳳 之財產上權
利義務，但所得稅法第14條第1項第5類第3款但書「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」之舉證責任，係具有一身專屬性之被繼承人「非」財產上義務，該舉證責任不應由原告繼受：本件收有押金之財產出租人係葉周妙鳳，其於86年5月3日死亡，原告出面簽訂續租協議書，雖係基於民法第1148條規定。惟所得稅法第14條第1項第5類第3款之舉證責任不應由原告繼受，因其非屬被繼承人之財產上權利義務，何況惟有親自收取並運用該押金之葉周妙鳳始有舉證能力，此種舉證能力具有一身專屬性，從其屬財產上之義務，然依民法第1148條後段「但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，亦不應要求原告繼受該舉證責任。
⒉所得稅法第14條第1項第5類第3款條文及財政部91年3月20
日台財稅字第0910451634號函釋（下稱財政部91年函釋）意旨，均以「收有押金之財產出租人或出典人」才有設算租賃所得之適用並負該款但書規定之舉證責任，今收取並運用系爭押金之人係葉周妙鳳，被告援引各該條文以未收取系爭押金之繼承人（即原告）未能舉證為由，設算租賃所得，於法未合：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，…一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。」亦經財政部91年函釋有案。觀諸前揭條文，設算租賃所得係以實際收取押金之「財產出租人或出典人」為對象，亦以其負但書條文之舉證責任，當實際收取押金之「財產出租人或出典人」去世，未能負舉證之責時，法條並未要求「未收取」押金之「繼承人」負舉證責任。
⒊依民事訴訟法第277條但書規定，原告應無舉證之責：按
民事訴訟法第277條規定，於行政訴訟準用之。如前所陳，本件被告要求原告對迄今已逾26年且非原告經手辦理之事加以舉證，顯失公平，按該法條但書規定，原告應無庸舉證。
⒋「抵充」並不等同「收取押金」，本件應無所得稅法第14
條第1項第5類第3款之適用，系爭補稅違反法律保留原則：
⑴系爭押租金8,500萬元之原始租賃契約並非原告所簽，
押金亦非原告所收取，原告僅因基於繼承事實依民法規定繼承葉周妙鳳財產上之權利義務，從而出面簽訂續租協議，惟簽署續租協議並非表示原告及另2位繼承人「收有」系爭押金，況「抵充」不同於「收現」，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第14條第1項第5類第3款條文及財政部91年函釋所謂「收有押金」，係指納稅義務人本人親手收取押金之事實並有資金流程可稽，本件系爭押金非原告所收取，即無該條文之適用。又舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，原告既未收取運用該押金，且被告亦不否認系爭押金是原告之母所收取運用，本件何來所得稅法第14條第1項第5類第3款設算租賃所得之適用。
⑵「關於人民之權利、義務事項應以法律定之」、「應以
法律規定之事項，不得以命令定之」，分別為中央法規標準法第5條第2款、第6條所明定，憲法第15條並規定對於人民之財產權應予保障。本件「抵充」並非等同「收取」系爭押金而達可加以運用狀態，「抵充」完全無資金收付之事實及流程，與所得稅法第14條第1項第5類第3款規定「財產出租，收有押金…者」顯然不同，豈容被告以「抵充」置換代替「收有押金」，擴大所得稅法適用範圍，被告所為補稅違反憲法第19條「人民依法律納稅」之「法律保留原則」。
⒌依司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就納稅義務人所享受之實質上經濟利益加以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。本件系爭押金係由原告之母2、30年前收取運用，就經濟實質言，非由原告收取運用至臻明確，被告應回歸實質課稅之公平原則，依司法院釋字第420號解釋，撤銷原處分。
⒍系爭押金係由原告母親葉周妙鳳於66年及73年12月間所收
取，由於金額巨大，葉周妙鳳不可能不予利用，經其運用後，已轉為葉周妙鳳遺產，其為房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得等，均已併入原告等3位繼承人87年度綜合所得申報，其運用後無產生所得者，既已於表中詳列，應免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。
⒎罰鍰196,900元部分：
⑴所得稅法第110條規定係只對漏報或短報明確性所得始
予處罰，稽徵法理及實務上基於衡平原則，應不對稽徵機關「設算之所得」罰鍰：按所得稅法第110條規定「納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」乃所得稅法之處罰原則，係針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報，始予處罰，至於由稽徵機關「設算之所得，因納稅義務人究有無此項所得，又所得金額若干，實際上有無收取，稽徵機關亦無法明確舉證，故不應予處罰。此徵諸稽徵機關對於漏報有開立扣繳憑單之所得（例如薪資所得、營利所得、租賃所得）均予處罰，對於諸如（一）納稅義務人出售房屋因未申報或或未能提出交易時之成本價額及成本費用之證明文件，而經稽徵機關依部頒標準計算財產交易所得；（二）房屋無償借與他人使用未收取租金未申報租賃所得，經稽徵機關參照當地一般租金情況計算租賃收入；（三）稽徵機關根據地政機關抵押權設定登記資料，核算納稅義務人利息所得等，均不予處罰自明。何以稽徵機關對於「設算之所得」不處罰？蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至是損失（例如財產交易成本大於售價），只因憑證保存不完整或因其他客觀原因致無法舉證，而由稽徵機關加以「設算」所得額。況「設算而來之所得」並非「真實所得」，課徵本稅已達懲罰原告目的（嚴格而言，連本稅都不應向原告補徵，原告豈有應被懲罰性），再予罰鍰，已違反所得稅法第110條只對漏報「明確性所得」始加以處罰之原則，亦顯違行政法之「比例原則」，該處罰顯屬過度而不合法理情。
⑵本件原告應注意能注意均已注意，仍受限主客觀環境無
法舉證，原告並無過失：原告之弟 葉茂宏 為釐清先母系爭押金運用情況，於92年1月14日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。該公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函覆，但僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本乙份，其餘原告所請，該公司均未函覆，原告等仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」。準此，遠百公司於60幾年及73年支付押金憑證至今早已過法定保存期限，被告要求原告提示依法已銷燬之憑證，以證明原告已申報押金所產生之收益，實有違常理。遠百公司為制度健全之上市公司，尚且無法保留13年以前支付押租金資料，今收取押金之原出租人葉周妙鳳已故，於主客觀均有所不能情況下，原告已無過失可言，被告動輒以司法院釋字第275號解釋相繩，顯非妥適，有違憲法關於保障人民財產權之意旨。
⑶被告應早已就系爭押金核算租賃所得，要求收取押金人
葉周妙鳳說明原委，倘未經查核，被告也與有責任：承租人遠百公司65年8月公開發行，67年10月上市，系爭押金該公司會計帳上均有紀錄，其歷年營利事業所得稅申報且經同稽徵機關之被告審核在案，系爭押金倘被告當時有要求葉周妙鳳清楚說明，應早釐清並經被告審核無誤。倘被告迄葉周妙鳳死亡前之20餘年間均未要求說明，則稽徵機關未盡依法查核義務，亦與有責任。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件原告87年度綜合所得稅結算申報，被告原核定依據
大安分局人工歸戶傳票、葉周妙鳳（於86年5月3日死亡）、葉財記工程有限公司與承租人遠百公司之租賃契約及原告、 葉茂生 、葉茂宏、葉財記工程有限公司與承租人遠百公司之房屋續租協議書影本，以葉周妙鳳於生前80年間將其所有系爭房屋出租予遠百公司，租期自80年12月12日至87年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金95,000,000元（葉周妙鳳取得85,000,000元，葉財記公司取得10,000,000元）；嗣葉周妙鳳死亡後，其繼承人（即原告、葉茂生、葉茂宏）等3人重新就上開房屋與遠百公司簽訂續租協議書，租期自87年12月12日至88年12月11日止，除約定收取每月租金外，另收取押租金85,000,000元（約定由原租約交付與葉周妙鳳之押租金抵充）。原告等3人於86年5月3日因共同繼承取得押租金85,000,000元，被告原核定乃逕行核定原告所有上開房屋（應有部分3分之1）87年度押租金85,000,000元所設算之租算所得960,925元（計算式：85,000,000×5.95％×57％×1/3＝960,925），併課原告當年度綜合所得稅。
⑵經查財產出租人收取之押租金依規定應按當地銀行業通
行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算，為所得稅法第14條第1項第5類第3款規定意旨，原告之母葉周妙鳳於80年12月11日出租上開房屋確已取得押金85,000,000元，此有租賃契約、續租協議書影本附卷可稽，亦為原告所不爭，又因財產權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦於86年5月3日由原告、葉茂生及葉茂宏等3人共同繼承，即自該日起上開租金即歸渠等所有，而原告未能提供系爭押金之用途，且未提示相關資金流程以資證明葉周妙鳳86年取得之利息7,000,000元與系爭押金有關，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所稱尚難採據，從而，被告原核定就押租金依當年度銀行業通行之1年期存款利率計算租賃所得960,925元，並無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告當年度短漏報其本人利息、租賃所得計1,572
,993元，短漏所得稅額513,868元，被告原處分遂依規定，按短漏稅額處0.5倍罰鍰196,900元〔計算式：513,868×（612,068×0.2＋960,925×0.5）/1,572,993＝196,948，計至百元止〕。
⑵原告主張86年度因續租應收遠東百貨公司之押租金85,
000,000元，亦由該公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充，原告並未收取系爭押租金，被告原核定設算租賃所得960,925元及罰鍰196,900元請予註銷等情，經查原告與葉茂生及葉茂宏等3人86年度共同繼承系爭財產（押租金），並與承租人遠百公司締結續租協議書影本，故原告確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，則原告即應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被告查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳。是原告既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任，是被告原處分依規定，按短漏稅額處以罰鍰196,900元，自無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。
⑶至於原告所稱本件係屬87年度綜合所得稅申報案件，係
於財政部88年12月24日臺財稅字第0880450676號函釋發布之前，無該函釋規定之適用。惟查財政部上開函釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用，所稱顯屬誤會。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰…」為同法第110條第1項所明定。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。末按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」民法第1148條前段定有明文。
二、本件原告（原名葉肇心）87年度綜合所得稅結算申報時，經被告所屬大安分局查獲短漏報其本人利息、租賃所得計1,572,993元，乃核定綜合所得總額為13,458,682元，淨額為13,151,747元，並以其短漏所得稅額513,868元，遂依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額處罰鍰196,900元。原告對被告原核定其本人所有系爭房屋87年度押租金設算之租賃所得960,925元及罰鍰196,900元不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張系爭房屋係繼承其母之遺產，系爭押金之運用，除已併入其母86年度綜合所得稅外，因繼承衍生之所得，亦經併入原告綜合所得稅申報。又因其母已故，無法提示該押金之用途及其產生所得資料，原告既從未參與，亦無從提示系爭押租金運用之證明，被告原核定設算租賃所得，補稅並裁罰，顯不合法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告之母葉周妙鳳生前將其所有系爭房屋出租予訴外人遠東百貨公司，收取押租金85,000,000元，葉周妙鳳於86年5月3日死亡，系爭房屋由原告與葉茂生、葉茂宏共同繼承，嗣原告等3人於87年12月12日與遠東百貨公司續訂租約，約定遠東百貨公司應交付之押租金85,000,000元，由原交付予葉周妙鳳之押租金抵充之事實，有續租協議書附卷可稽，復為兩造所不爭執，故原告因繼承系爭房屋之租賃關係成為房屋出租人，亦因繼承取得系爭押租金，並因租賃關係有收取租金之權利，惟本件租約係以交付押租金之使用收益，作為租金之給付，按所得稅法第14條第1項第5類第3款規定財產出租人收有押租金，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，其能確實證明該項押租金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算，原告就此例外不應設算之情況為有利於已之主張，自應負舉證責任，原告既無法就所得稅法第14條第1項第5類第3款但書所定排除設算利息之事實為舉證，被告乃據以設算原告本年度系爭房屋租賃所得為960,925元（計算式：85,000,000×5.95%×57%×1/3=960,925），併課其當年度綜合所得稅。又原告本年度短漏報利息及租賃所得計1,572,993元，有違章案件漏稅額計算表及核定通知書附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被告依有無扣繳憑單酌情分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計196,900元（513,868×（616,068×0.2＋960,925×0.5）/1,572,993=196,900，計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、又原告訴稱：縱有運用系爭押租金之衍生所得，亦屬遺產之一部並已申報乙節，顯係將繼承之法律關係與租賃關係設算所得混為一談，洵不足採，另原告於87年1月26日遺產稅申報書已申報上開押租金85,000,000元遺產債務，即已知悉押租金存在之事實，其漏未按押租金之比例設算租賃收入申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。
五、綜上說明，本件被告就原告87年度綜合所得稅事件設算租賃所得960,925元及罰鍰196,900元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月13日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月15日
書記官姚國華